Dr. Numan Emre ERGİN
Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı
n.emre.ergin@hotmail.com

13 Temmuz 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 529 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Tebliğ) ile bazı kurum ve kişilerin “gerçek faydalanıcı” bildirimine ilişkin yükümlülükler öngören düzenlemeler yapıldı. Getirilen yükümlülükler aslında yeni değil. Mali Suçları Araştırma Kurulu (MASAK)’nun daha önce çıkardığı Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmelik (Yönetmelik) de benzer yükümlülükleri içermektedir. Ancak bu yeni Tebliğ ile uygulamanın kapsamı genişlemiş olmaktadır.

Tebliğ’in detaylarına geçmeden önce “gerçek faydalınıcı”nın (vergi literatüründe genellikle gerçek lehdar/beneficial owner olarak kullanılır) neden önemli olduğunu ve neden öğrenilmek istendiğini anlamak gerekir. Konunun vergisel yönü olduğu gibi kara para ve terörün finansmanıyla ilgili yönü de bulunmaktadır. İşin özünde, kurdukları paravan şirketler, trustlar vb. yapılar aracılığıyla kendilerini gizleyerek elde ettikleri gelirleri gizleyen veya ülkeler arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının sağladıkları bazı imkanları kullanarak daha az vergi ödeyen (anlaşmaların suistimali – treaty abuse) veya kara para aklayan ve terörü finanse eden gerçek kişilerin ortaya çıkarılması yatmaktadır. Bu nedenle, konu OECD, FATF (Mali Eylem Görev Gücü) gibi uluslararası kurumların yakın ilgi ve çalışma alanındadır. Özetle, ekranın arkasındaki “gizli el” ortaya çıkarılmak istenmektedir.

Tebliğ, MASAK Yönetmeliği ile çok benzer hükümler içermekle birlikte bazı yeni tanım ve kavramlar da içermektedir. Öncelikle, Tebliğ’in dayanağı olan yasal düzenlemelerde 7018 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi’ne atıf yapılması ve girişte bilgi değişimine yer verilmesi gerçek faydalanıcı bilgilerinin karşılıklılık esasına göre diğer ülkelerle de paylaşılabileceğini ima etmektedir. İkinci olarak, daha ziyade Anglosakson ve Anglo-Amerikan Hukuku’nda olan ancak bizim hukukumuzda yer almayan “Trust” kavramı tanımlanmıştır. Söz konusu müessese MASAK Yönetmeliğinde “güven sözleşmesi” olarak kullanılmaktaydı. Trust, ABD ve İngiltere gibi ülkelerde varlıklı kişilerin/ailelerin servetlerini yönetmede kullanılan, bazı durumlarda çeşitli vergisel avantajları olan, bizdeki vakıf ile fon arasında bir yapıdır.

Tebliğde, gerçek faydalanıcı, tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran ya da bunlar üzerinde nihai nüfuz sahibi olan gerçek kişi veya kişiler olarak; trust ise bir malvarlığının belirli bir lehtar ya da lehtar grubunun yararlanması için, malvarlığının maliki olan sözleşme kurucusu tarafından, söz konusu malvarlığının yönetimi, kullanımı ya da sözleşmede belirtilen diğer tasarruflarda bulunulması amacıyla sözleşmeyi icra eden bir mütevellinin kontrolüne bırakılmasını hüküm altına alan hukuki ilişki olarak tanımlanmıştır.

Gerçek faydalanıcının kim olduğu somut olarak şu şekilde tespit edilecektir.

Tüzel kişilerde; a) %25’i aşan hissesine sahip gerçek kişi ortakları, b) Tüzel kişiliğin %25’i aşan hissesine sahip gerçek kişi ortağının gerçek faydalanıcı olmadığından şüphelenilmesi veya bu oranda hisseye sahip gerçek kişi ortak bulunmaması durumunda, tüzel kişiliği nihai olarak kontrolünde bulunduran gerçek kişi ya da kişiler, c) Bu iki halde gerçek faydalanıcının tespit edilemediği durumlarda, en üst düzey icra yetkisine sahip gerçek kişi ya da kişiler gerçek faydalınıcıdır. Görüldüğü üzere, tüzel kişilerde gerçek faydalanıcının tespitinde sahiplik (hissedarlık) ilişkisi, nihai kontrol ve üst düzey temsil/icra yetkisi olmak üzere üç temel durum dikkate alınacaktır. Bu durumda, sadece kağıt üzerinde gözüken ortaklar değil, “gerçekten” gerçek ortakların bildirimi gerekmektedir. Hatta kağıt üzerinde ortak gözükenlerin değil, şirket üstünde nihai kontrol sahibi “gizli ortakların” da bildirimi istenmektedir. Böyece Tebliğ ile akrabası, çocukları, karısı, çaycısı üzerine şirket kuran gizli ortakların ortaya çıkarılması hedeflenmektedir.

Diğer taraftan, yabancı sermayeli şirketlerde ana ortağın halka açık şirket olması ve %25 üzerinde gerçek kişi ortağın bulunmaması halinde gerçek faydalanıcıyı tespit etmek kolay olmayacaktır. Bu şirketler genellikle profosyonel yöneticiler tarafından yönetilmekte, şirket üzerinde nihai kontrole sahip kişi bulunmamakta, şirketle ilgili nihai kararlar ülke yöneticileri, ülkenin bağlı olduğu bölge yöneticileri ve global yöneticiler tarafından verilmektedir. Bu kişiler ise uzun bir liste oluşturmakta ve zaman içerisinde değişmektedir. Bu durumda bu şirketler için Türkiye’de icra yetkisine sahip kişilerin gerçek faydalanıcı olarak bildirilmesi söz konusu olacaktır ki; bu kişilerin bildirimi zaten kurumlar vergisi beyannamesi ile yapılmakta veya bu bilgiler Maliye kayıtlarında bulunmaktadır. O halde, halka açık yabancı sermayeli şirketlerin gerçek faydalınıcı bildiriminin nasıl yapılacağı konusunda Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB) bir açıklama yapmasında fayda bulunmaktadır.

İş ortaklığı gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise a) tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri nihai olarak kontrolünde bulunduran gerçek kişi ya da kişiler, b) bu kişinin tespit edilememesi halinde tüzel kişiliği olmayan teşekkül nezdinde en üst düzeyde icra yetkisine sahip gerçek kişi ya da kişiler üst düzey yönetici sıfatıyla gerçek faydalanıcı olarak kabul edilecek ve bildirime konu edilecektir. Buradaki “iş ortaklığı”ndan sadece Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca ayrı mükellefiyet tesis ettiren ortaklıkları değil, bütün adi ortaklıkları anlamak gerekir. Bu durum, özellikle sıkça tartışma konusu olan kamu özel işbirliği projelerindeki yüklenici firmaları ilgilendirecektir.

Trust ve benzeri teşekküllerde; kurucular, mütevelli, yönetici, denetçi veya faydalanıcı sıfatını haiz olanlar ya da bu teşekküller üzerinde nüfuz sahibi olanlar gerçek faydalanıcı olarak kabul edilerek bildirime konu edilecektir.

Tebliğde bildirim yükümlülüğü getirilenler iki kısma ayrılmıştır. 1) Sürekli bildirim yapacaklar, 2) Gelir İdaresi Başkanlığının talep etmesi üzerine bildirim yapacaklar.

Sürekli bildirim yükümlüsü olanlar şunlardır:

a) Kurumlar vergisi mükellefleri (anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, ayrı mükellefiyet tesis ettiren iş ortaklıkları),

b) Kollektif şirketlerde şirketi temsile yetkili kimse veya ortak,

c) Eshamsız komandit şirketlerde komandite ortaklardan biri

d) Adi ortaklıklar adına en yüksek ortaklık payına sahip kişi,

e) Türkiye’de yönetim merkezi olan veya Türkiye’de mukim yöneticisi olan yabancı ülkede kurulmuş trust ve benzeri teşekküllerin yöneticileri, mütevellileri veya temsilcileri.

Aşağıda belirtilenler ise GİB tarafından talep edilmesi halinde, müşterileri tarafından gerçekleştirilen işlemlerin gerçek faydalanıcı bilgisini bildirmek zorundadır.

a) Bankalar,

b) Bankalar dışında banka kartı veya kredi kartı düzenleme yetkisini haiz kuruluşlar,

c) Kambiyo mevzuatında belirtilen yetkili müesseseler,

ç) Finansman ve faktoring şirketleri,

d) Sermaye piyasası aracı kurumları ve portföy yönetim şirketleri,

e) Ödeme kuruluşları ile elektronik para kuruluşları,

f) Yatırım ortaklıkları,

g) Sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri ile sigorta ve reasürans brokerleri,

ğ) Finansal kiralama şirketleri,

h) Sermaye piyasası mevzuatı çerçevesinde takas ve saklama hizmeti veren kuruluşlar,

ı) Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasasına ilişkin saklama hizmeti ile sınırlı olmak üzere Borsa İstanbul Anonim Şirketi,

i) Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi ile kargo şirketleri,

j) Varlık yönetim şirketleri,

k) Kıymetli maden, taş veya mücevher alım satımı yapanlar ile bu işlemlere aracılık edenler,

l) Cumhuriyet altın sikkeleri ile Cumhuriyet ziynet altınlarını basma faaliyeti ile sınırlı olmak üzere Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü,

m) Kıymetli madenler aracı kuruluşları,

n) Ticaret amacıyla taşınmaz alım satımıyla uğraşanlar ile bu işlemlere aracılık edenler,

o) İş makineleri dâhil her türlü deniz, hava ve kara nakil vasıtalarının alım satımı ile uğraşanlar ile bu işlemlere aracılık edenler,

ö) Tarihi eser, antika ve sanat eseri alım satımı ile uğraşanlar veya bunların müzayedeciliğini yapanlar,

p) Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü, Türkiye Jokey Kulübü ve Spor Toto Teşkilat Başkanlığı dâhil talih ve bahis oyunları alanında faaliyet gösterenler,

r) Spor kulüpleri,

s) Noterler,

ş) Savunma hakkı bakımından diğer kanun hükümlerine aykırı olmamak ve 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 35 inci maddesinin birinci fıkrası ile alternatif uyuşmazlık çözüm yolları kapsamında ifa edilen mesleki çalışmalar nedeniyle edinilen bilgiler hariç olmak üzere; taşınmaz alım satımı, sınırlı ayni hak kurulması ve kaldırılması, şirket, vakıf ve dernek kurulması, birleştirilmesi ile bunların idaresi, devredilmesi ve tasfiyesi işlerine ilişkin finansal işlemlerin gerçekleştirilmesi, banka, menkul kıymet ve her türlü hesaplar ile bu hesaplarda yer alan varlıkların idaresi işleriyle sınırlı olmak üzere serbest avukatlar,

t) Bir işverene bağlı olmaksızın çalışan serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler,

u) Finansal piyasalarda denetim yapmakla yetkili bağımsız denetim kuruluşları,

ü) Kripto varlık hizmet sağlayıcılar,

v) Tasarruf finansman şirketleri.

Merkezi yurtdışında bulunan yükümlünün şube, acente, temsilci ve ticari vekilleri ile benzeri bağlı birimleri GİB tarafından talep edildiğinde müşterileri tarafından gerçekleştirilen işlemlerin gerçek faydalanıcı bilgisini bildirmek zorundadır.

Uygulamada, yükümlülerin gerçekleştirdikleri işlemin gerçek faydalınıcısını müşteriden öğrenmesi kolay değildir. Finans kurumlarının öteden beri “müşterini tanı” ilkesi ve sektördeki yerleşik uygulamalar düşünüldüğünde bu konuda çok fazla zorluk yaşamayacakları düşünülebilir. Ancak avukat, mali müşavir gibi yükümlülerin hizmet sunduğu bir kurumsal müşterinin işlemdeki gerçek faydalanıcısını nasıl tespit edeceği konusu muammadır. Bu yükümlülerin bu tür bir sorgulama yapma yetkisi olmadığı gibi, olumsuz cevap aldıklarında hizmet vermemek dışında yapabilecekleri çok fazla birşey de bulunmamaktadır. Uygulama nasıl olacak hep birlikte göreceğiz.

Gerçek faydalınıcı bilgisinin bildirimi ise şu şekilde olacaktır. Sürekli bildirim zorunluluğu getirilenlerden kurumlar vergisi mükellefleri, gerçek faydalanıcı bilgisini geçici vergi beyannameleri ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bildirmek zorundadır. Kurumlar vergisi mükellefleri dışında kalan diğer mükellefler ile diğer kişiler gerçek faydalanıcı bilgisini her yılın Ağustos ayı sonuna kadar Gelir İdaresi Başkanlığına bir form ile elektronik ortamda bildirmek zorundadır. Yeni mükellefiyet tesis ettirme veya daha önce bildirilen bilgilerde değişiklik olması halinde, yeni mükellefiyet tesisi veya bilgi değişikliği, bunların gerçekleştiği tarihi takip eden bir ay içerisinde bildirilmelidir.

Tebliğ uygulaması 1 Ağustos 2021 itibariyle başlamaktadır ve en geç 31 Ağustos 2021 günü sonuna kadar gerçek faydalanıcı bilgisinin elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmesi gerekmektedir.

Kapsama giren mükellefler ve diğer kişiler tarafından bildirim; İnternet Vergi Dairesinde yer alan açıklamalara uygun şekilde elektronik ortamda internet vergi dairesi üzerinden “gerçek faydalanıcıya ilişkin bildirim formu” doldurularak verilecektir. Bildirimin elektronik ortamda gönderilmesi zorunlu olduğundan vergi dairesi müdürlükleri/malmüdürlükleri, bildirimi kâğıt ortamında hiçbir şekilde kabul etmeyecektir. Elektronik ortam dışında gönderilen bildirim verilmemiş sayılacaktır. Gerçek faydalanıcıya ilişkin bildirim formu, mükellef tarafından bizzat gönderilebileceği gibi ilgili dönemde, aracılık ve sorumluluk sözleşmesi bulunan serbest muhasebeci mali müşavir veya gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi tasdik sözleşmesi (tam tasdik sözleşmesi) bulunan yeminli mali müşavirler aracılığıyla da gönderilebilir.

Tebliğ ile bildirilmesi istenen bilgiler, gerçek faydalınıcıların adı, soyadı, vatandaşlıkları, kimlik numaraları ve adresleri, varsa telefon, faks ve elektronik posta bilgileri ile gerçek faydalanıcılığın sebebidir.

Peki bildirim yapmamanın cezası nedir? Tebliğde, yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununun (VUK) ilgili ceza hükümlerinin uygulacağı söylenmiş olmakla birlikte, VUK’un hangi maddesindeki hangi cezanın uygulanacağı açıkça belirtilmemiştir. Bu durum önemli bir eksikliktir. Böyle bir durumda, VUK’un mükerrer 355. maddesinde yer alan bilgi vermekten çekinenlere ilişkin özel usulsüzlük cezasının uygulanacağını düşünüyorum. Bildirim yükümlülüğü getirilenler dikkate alındığında, söz konusu ceza 2021 yılı için 2.500 TL’dir.

Sözün özü: Perde kalkmadan kuklacı gözükmez.

Kaynak: Dr. Numan Emre ERGİN, Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı. İçerik, Sayın Numan Emre ERGİN’in Dunya.com’daki Perspektif isimi köşesinden Yazarın ve Dunya.com’un sahibi olan şirketin özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara ve Dunya.com’a aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

Aftan yararlanma zımnen kabul müdür? (12.07.2021)

Kentsel dönüşümde tapu harcı bilmecesine son! (06.07.2021)

Karşı vekalet ücreti BSMV’ye tabi midir? (21.06.2021)

Matrah artıran mükellefler dokunulmaz mı? (14.06.2021)

Finansman gider kısıtlamasında son durum ve sorunlar (31.05.2021)

Af, yeniden! (24.05.2021)

Evde ürettiği malları internetten satanlara vergi muafiyeti (17.05.2021)

Çek ibraz ve alkol yasağı, MASAK’ın kripto düzenlemesi ile sosyal ağ temsilcisi (03.05.2021)

Özel iletişim vergisi gider yazılabilir mi? (26.04.2021)

Merkez Bankası’nın kripto düzenlemesi: Yassak hemşerim! (19.04.2021)

Avukatların KDV ile imtihanı (12.04.2021)

Maliye ölümü gösterdi, sıtmaya razı etti (05.04.2021)

Finansman gider kısıtlamasında detaylar netleşiyor, ama…(01.04.2021)

Hukuk ve ekonomi reformu paketlerinde vergi (22.03.2021)

Beyaz yakalılar: Gelir vergisi beyannamesini unutmayın! (15.03.2021)

Kar Dağıtmama Stopajı (08.03.2021)

Tevkif edin şu KaDeVe’yi! (01.03.2021)

İzaha davete özel esaslara alma yetkisi (23.02.2021)

Sosyal medya fenomenlerinin ve Youtuberların vergilendirilmesi (15.02.2021)

İnşaat sektörüne ve yabancı kaynak kullananlara vergi sürprizi (08.02.2021)

İletişime bindirim, kentsel dönüşüme indirim (01.02.2021)

Sorularla Değerli Konut Vergisi (28.01.2021)

Matrah artırımı taksitleri ödenmezse vergi dokunulmazlığı kalkar mı? (12.01.2021)

Sermaye kaybı ve borca batıklığa ilişkin yeni düzenlemeler (04.01.2021)

Pandemi, gelir dağılımındaki bozulma ve dayanışma vergisi (28.12.2020)

Asgari ücretin vergiden istisna edilmesi çözüm mü? (21.12.2020)

Hukukçular hukuk reformuna inanıyor mu? (15.12.2020)

Vergide uzlaşma müessesi ve yapılandırmadaki uzlaşma haksızlığı (10.12.2020)

İştirak tasfiye zararının vergisel sonuçları nedir? (7.12.2020)

Tasfiye payı nedir? Nasıl vergilendirilir? (30.11.2020)

Devlet mükellefe faiz öder mi? (23.11.2020)

10 soruda 7256 Sayılı Kanun kapsamında yapılandırma (18.11.2020)

Fabrika ayarlarına dönüş: Ekonomik ve hukuki reform, acı reçete (16.11.2020)

Sosyal medya şirketlerine kesilen cezalar ve vergi (09.11.2020)

Hisse geri alımlarının vergilendirilmesine ilişkin tartışmalar ve önerimiz (07.11.2020)

Şirketin kendi hisselerini geri satın alması kâr dağıtımı mıdır? (2) (27.10.2020)

Şirketin kendi hisselerini geri satın alması kâr dağıtımı mıdır? (1) (26.10.2020)

Torba yasa Meclis’te, yapılandırma nerede? (19.10.2020)

Yatırımcının yeni kamburu: Ek mali yükümlülük (12.10.2020)

Taşınmaz kirası mı, işletme hakkı kirası mı? (6.10.2020)

Zaman aşımına uğrayan kâr paylarının vergilendirilmesinde mükerrerlik var mı? (28.09.2020)

Online reklam hizmetlerinde stopaj bilmecesi (22.09.2020)

Hukuk belirsizlik kaldırmaz (16.09.2020)

Maliye, yurt dışında parası olanların peşinde, ya gurbetçiler? (14.09.2020)

Vergiye uyumlu mükellefler cezalandırılıyor mu? (07.09.2020)

Binek otomobilde ÖTV artışı, özel okul ücretlerinde KDV indirimi (02.09.2020)

Transfer fiyatlandırması raporlamasında yeni dönem (31.08.2020)

KDV ve iş yeri kira stopaj oranı indiriminde son durum (27.08.2020)

İkinci el motorlu taşıt satışında yeni dönem (24.08.2020)

Maliyeden bayram hediyesi: KDV ve stopaj indirimi, ama kime? (21.08.2020)

Ar-Ge teşviğinde vergi indirimi kısıtlanıyor mu (17.08.2020)

Spor kulüplerinin yeni sporcu sözleşmelerindeki vergisel riski  (10.08.2020)

Uçtu uçtu altın uçtu! Ya vergisi? (07.08.2020)

Anayasa Mahkemesi’nin VTR kararı (30.7.2020)

Erken seçim, aday tartışmaları ve cumhurbaşkanı seçimindeki Anayasal boşluk
(27.7.2020)

Yurt dışındaki taşınmaz ve iştirak satışları vergiden istisna mı? (25.7.2020)

Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası – 3 (22.7.2020)

Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası – 2 (17.7.2020)

Mali yapıyı güçlendirmede vergisel bir teşvik: gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası (16.7.2020)

Sezonluk ev kiralayanlar: Vergi sürpriziyle karşılaşmayın! (13.7.2020)

Pandemi, maliye politikası ve vergi barışı

Şirket kuruluşunda sicilde imza zorunluluğu değiştirilmelidir.

Köprüden önce son çıkış: Varlık Barışı

Kamu özel iş birliğine şeffaf bir alternatif: Altyapı Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı

Gayrimenkul yatırımında avantajlı bir yöntem: Gayrimenkul Yatırım Fonu

Gayrimenkulde rant vergisi

Gayrimenkul piyasası hareketleniyor ama vergiye dikkat!

KVKK kararlarının yargı denetimi

Kişisel verilerin korunması ve ateş ölçümü

İnternetten otomobil satanların dikkatine

Makam aracı sadece özel sektörde mi ücrettir?

Makam aracı ücret midir?

Şirket araçlarına vergi ayarı

ABD’nin dijital hizmet vergisi misillemesi ve Türkiye

Sanat ve icat vergisi

Altın: Elma dersem çık, armut dersem çıkma!

Hikmet KASAROĞLU
Avukat
hikmet@kasaroglu.av.tr

Anonim ve Limited Şirket Hisse Devirlerinde Gelir Vergisine İlişkin Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Nelerdir?

Bilindiği üzere, yabancı sermayenin gelişmekte olan Türkiye ekonomisine yatırım yapmasının teşvik edilmesi ve bu suretle ülke ekonomisine katkı sağlanması amacıyla son dönemde çok sayıda finansal düzenlemeye yer verilmiştir. Bu kapsamda, ülkemizde faaliyet gösteren yerli şirket ve yatırımcıların ekonomik faaliyetlerine katkı sağlamak amacıylayabancı sermaye arayışında oldukları bilinen bir gerçektir. Ancak, yabancı sermayenin ülke ekonomisine dahil edilmesinin birincil yollarından biri olan Türk şirketlerinin bir kısım hisselerinin yabancı kişi veya şirketlere devri hususunda birtakım zorluklarla karşı karşıya kalınmaktadır.

Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı’nın limited şirketten anonim şirkete dönüşen şirketlerdeki hisselerin devri konusundaki görüş değişikliği, Türk hissedarların anonim şirketlerde sahip oldukları hisseleri devretmeleri hususunda tereddütlere yol açmaktadır. Bu kapsamda, bu makalede limited şirketten anonim şirkete nev’i değiştiren şirket hisselerinin devrinde son dönemde değişen gelir vergisi uygulaması açıklanacaktır.

I.LİMİTED ŞİRKETLERE AİT HİSSE DEVRİNDE GELİR VERGİSİ UYGULANMAKTA MIDIR?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer artışı kazancı” başlıklı mükerrer 80. Maddesi uyarıca, menkul kıymetler ile ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır. İlgili maddenin devamında “elden çıkarma” deyimi, ilgili mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması şeklinde tanımlanmıştır.

Buna göre, “ortaklık hakkı veya hissesi” deyimi her türlü sermaye ve şahıs şirketindeki hisseleri ifade etmekte olup; bu kapsamda limited şirket ortaklık hakkını temsil eden hisselerin devrinden doğan kazançlar mükerrer 80. Madde uyarınca “değer artışı kazancı” kabul edilmekte ve gelir vergisine tabi tutulmaktadır.

Ayrıca, aşağıda açıklanacağı üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. Maddesinde birtakım istisnalar öngörülmüşse de, limited şirket ortaklık paylarının hisse senedine bağlanamaması nedeniyle bir limited şirket ortağının hisse devri halinde elde ettiği kazanç herhangi bir istisna öngörülmeksizin değer artışı kazancı olarak kabul edilmektedir. Buna göre, bir limited şirket hissesinin iktisabı üzerinden ne kadar süre geçerse geçsin ilgili hissenin devrinden doğan kazanç üzerinden gelir vergisi ödenmesi gerekecektir.

II.ANONİM ŞİRKETLERE AİT HİSSE DEVRİNDE GELİR VERGİSİ İSTİSNALARI NELERDİR?

Gerçek kişilerin anonim şirketlerde sahip oldukları hisselerin devrinden elde edilen kazançlar da, kural olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. Maddesine tabidir. Buna göre, bir gerçek kişinin anonim şirkette sahip olduğu payların devrinden elde edeceği kazanç kural olarak gelir vergisinin konusuna girmektedir.

Mükerrer 80. Maddenin (1) numaralı bendi “İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançları” değer artış kazancı olarak tanımlamıştır. İlgili madde kapsamında, iki yıldan fazla süre ile “elde tutulan” hisse senetleri için istisna getirilmiş ve elden çıkartılmasından doğan kazancın, tutar sınırlaması olmaksızın gelir vergisine tabi olmayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, gerçek kişilerin anonim şirketlerde iki yıldan fazla süreyle elde tuttukları hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağladıkları kazançlar gelir vergisine tabi değildir.

Bununla birlikte, mevcut durumda, limited şirketten anonim şirkete nev’i değiştiren şirket hisselerinde söz konusu “iki yıldan fazla süreyle elde tutma” süresinin hangi tarihten itibaren başlayacağı hususunda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 2018 yılınnda vermiş olduğu ve tereddüde yol açan bir görüşü bulunmakta olup; gelinen noktada söz konusu görüş değişikliği dolayısıyla pay sahipleri,limited şirketlerin anonim şirkete dönüştürülmesi suretiyle önceden faydalandıkları gelir vergisi istisnasından faydalanamamaktadır.

III.LİMİTED ŞİRKETTEN ANONİM ŞİRKETE AİT HİSSE DEVRİNDE GELİR VERGİSİ UYGULANMAKTA MIDIR?

1.Gelir Vergisi Uygulanması Konusunda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Yerleşik Görüşü Nasıldı?

Yukarıda açıklandığı üzere, hisse devrinde gelir vergisi istisnasından faydalanılabilmesi için ilgili hisselerin anonim şirket hissesi olması zorunluluğu bulunmaktadır. Bununla birlikte, Türkiye’de geleneksel olarak limited şirket kurma eğiliminin yüksek olduğu bu nedenle kurulan limited şirket sayısının anonim şirket sayısına kıyasen oldukça yüksek olduğu bilinmektedir.

Bu kapsamda, yakın tarihe kadar uygulamada özellikle yüksek tutarlı hisse devrinin öngörüldüğü projelerde anonim şirket hisse devrinde gelir vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için hisse satış yapılacak limited şirketlerin ivedi suretle anonim şirkete dönüştürülmesi yolu benimsenmekteydi.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yakın tarihe kadar olan görüşü de, mevzuata uygun olarak limited şirketten anonim şirkete dönüşen şirketlerde satışa konu hisselerin iki yıllık elde tutma süresinin limited şirkette geçen hissedarlık sürelerinin de hesaba katılması suretiyle hesaplanacağı yönündeydi.

Buna göre, halen Gelir İdaresi Başkanlığı’nın resmi internet sitesinde yer alan mukteza havuzundaki Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[19-11/3]-983 sayılı muktezası, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18/05/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 19-106 sayılı muktezası gibi pek çok muktezadaaçıkça belirtildiği üzere, mevcut yasal düzenlemeler uyarınca nev’i değiştiren limited şirketin ortaklarının, nev’i değişikliği sonucu anonim şirketten elde edecekleri hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak ilgili ortağın limited şirketin sermayesine iştirak ettiği tarihin dikkate alınması gerektiği kabul edilmekteydi. Ancak, aşağıda ayrıca açıklanacağı üzere Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından son dönemde söz konusu görüşte değişikliğe gidildiği görülmektedir.

2.Limited Şirket Döneminde Geçen Hissedarlık Süresinin Dikkate Alınacağı Görüşünün Hukuki Dayanağı Nedir?

Yukarıda açıklandığı üzere, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın limited şirket döneminde geçen hissedarlık süresinin anonim şirketteki hisse devrinde dikkate alınacağı yönündeki yerleşik görüşü mevcut yasal düzenlemelere de uygundur. Zira 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Maddesi uyarınca;

“(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

1. a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.
2. b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilindetür değiştirmeleri de devir hükmündedir.”

düzenlemesine yer verilmiştir. Ayrıca, konuyla ilgili olarak yayınlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “19.3.3. Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi” başlıklı bölümündedevir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devir olan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiği belirtilmiştir.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. Maddesi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. Maddesi ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 19.3.3. maddesinin birlikte değerlendirilmesi neticesinde, limited şirketin ortaklarının, nev’i değişikliği sonucu anonim şirketten elde edecekleri hisse senetlerini limited şirket sermayesine iştirak ettikleri tarihten itibaren elinde tuttuklarının kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla, limited şirket hissedarlık tarihinden itibaren anonim şirket hissesinin devredileceği tarihe kadar iki yıllık süreyi tamamlayan hissedarın Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. Maddesi uyarınca öngörülen istisnadan yararlanabileceği kabul edilmelidir.

Ne var ki, muhtemel bir vergi incelemesi sırasında gerek vergi inceleme elemanları gerekse Rapor Değerlendirme Komisyonları en son tarihli görüşü dikkate aldığı bilindiğinden, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konu ile ilgili 2018 yılında vermiş olduğu son görüşü, limited şirketten anonim şirkete nev’i değiştiren şirket hisselerinin devrinde gelir vergisi istisnasından yararlanılamamasına yol açmaktadır.

IV.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NIN YENİ GÖRÜŞÜ KAPSAMINDA NEV’İ DEĞİŞİKLİĞİ İLE GELİR VERGİSİ İSTİSNASINDAN FAYDALANILABİLİR Mİ?

Yukarıda açıklandığı üzere, mevcut yasal düzenlemeler ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 2018 tarihine kadar uygulaması limited şirketten anonim şirkete nev’i değiştiren şirketlerde, limited şirketteki ilk iktisap tarihinden itibaren iki yıllık geçmesi ile gelir vergisi istisnasından yararlanılabileceği yönündedir.

Ancak, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/02/2018 tarih ve  B.07.1.GİB.4.34.16.01-120-154561 sayılı muktezası ile yerleşik görüş değiştirilmiş; nev’i değişikliği dolayısıyla anonim şirkete dönüşen şirkette nev’i değişikliği nedeniyle ortaklara verilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak anonim şirket hisse senetlerininbastırıldığı tarihin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Buna göre, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın gerek önceki görüşleri gerekse mevcut yasal düzenlemeler ile çelişen 2018 tarihli görüşü uyarınca, limited şirketten anonim şirkete dönüşen bir şirket hissedarının değer artış kazancı istisnasından faydalanarak hisselerini devredebilmesi için anonim şirket hisselerinin basıldığı tarihten başlayarak iki yıl süre beklemesi gerekecektir.

Oysa, yukarıda atıfta bulunulan mevzuat uyarınca ticaret şirketlerinin tür değiştirmeleri devir hükmünde kabul edilmekte olup; devir halinde hisselerin iktisap tarihi devir olan şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihtir. Dolayısıyla, limited şirketten nev’i değiştiren anonim şirketlerde iktisap tarihinin limited şirket hisselerinin iktisap edildiği tarih olarak kabul edilmesi mevcut yasal düzenlemelere ve yerleşmiş görüşe uygun olacaktır.

V.SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, ülkemizde çok sayıda limited şirket bulunduğu göz önüne alındığında, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/02/2018 tarihve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120-154561 sayılı muktezası ile mevzuata aykırı olarak ortaya konan görüş değişikliği neticesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. Maddesi ile anonim şirket hisselerinin devri bakımından tanınan değer artış kazancı istisnasından yararlanılması imkanı büyük ölçüde zorlaştırılmıştır. Oysa, mevcut yasal düzenlemelerin limited şirketten anonim şirkete dönüşen şirket hisselerinin devri halinde, limited şirket hisselerinin iktisap tarihinin esas alınması suretiyle iki yıl elde tutma süresinin hesaplanmasına cevaz verdiği görülmekte olup; normlar hiyerarşisi uyarınca kanuna ve tebliğe aykırı görüşün uygulanmaması gerekmektedir.

Makalelerin tamamına http://www.kasaroglu.av.tr/tr/27985/Yayinlar adresinden ulaşabilirsiniz.

Kaynak: İşbu içerik, Avukat Hikmet KASAROĞLU’nun özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

Türk Ticaret Kanunu Madde 198 Kapsamında Bildirim, Tescil ve İlan Yükümlülüğü

Yeni Tip Koronavirüs Salgını Nedeniyle Sözleşmelerin Uyarlanması Mümkün müdür?

Uluslararası Sözleşmelerde Mücbir Sebep Maddelerinin Gözden Geçirilmesi Gerekli Midir?

Türk Hukukunda Yabancı Para Alacaklarının Tahsilinden Doğan Uyuşmazlıklarda Nelere Dikkat Edilmelidir?