Tasfiye Sürecindeki Şirketlerde Enflasyon Düzeltmesi Farklarının Mahsubu Mümkün mü?

Tasfiyeye giren şirketlerde muhasebe ve vergi süreçleri her zaman dikkatle ele alınması gereken teknik konulardır. Özellikle “sermaye düzeltmesi olumlu farkları” ile “geçmiş yıl zararları” arasındaki ilişki, uygulamada sıkça karşılaşılan ancak karmaşık detaylar içeren bir husustur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yayımlanan özelgeye göre, tasfiye halindeki bir kurumun enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan sermaye düzeltmesi olumlu farklarını, aynı yıllara ait geçmiş yıl zararlarına mahsup etmesi mümkündür.

Enflasyon Düzeltmesi ve Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Nedir?

2003 ve 2004 yıllarında uygulanan enflasyon düzeltmesi, bilançoların gerçeğe uygun hale getirilmesi amacıyla yapılmıştır. Bu düzeltme işlemleri sırasında ortaya çıkan “sermaye düzeltmesi olumlu farkları”, bilançoda pasif tarafta öz sermaye unsurları arasında yer alır. Bu farklar, muhasebe kayıtlarında özel hesaplarda izlenir ve belirli şartlar altında zarar mahsubunda kullanılabilir.

Geçmiş Yıl Zararlarıyla Mahsup Nasıl Yapılır?

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. maddesi ile mükerrer 298. maddesi, sermaye düzeltmesi olumlu farklarının geçmiş yıl zararlarıyla mahsup edilebileceğini açıkça belirtir. Burada kritik olan nokta, bu mahsup işleminin “kâr dağıtımı” sayılmamasıdır. Bu da, kurumlar vergisi kesintisinin söz konusu olmayacağı anlamına gelir.

Tasfiye Sürecinde Vergi Yükümlülüğü Doğar mı?

Eğer sermaye düzeltmesi olumlu farklarının mahsup edilmesi sonrası bir bakiye kalırsa, bu değer tasfiye sonunda ortaklara dağıtılabilecek bir tutar haline gelir. İşte bu durumda hem kurumlar vergisi hem de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi gündeme gelir. Yani mahsup edilen tutar değil, kalan ve ortaklara intikal eden tutar vergilendirilir.

Uygulamada Dikkat Edilmesi Gerekenler

Mahsup işlemi sırasında kullanılan hesapların doğru sınıflandırılması gerekir.

İşlemin yıl bazında hangi dönemlere ait olduğuna dikkat edilmelidir.

Tasfiye sürecinin başlangıç ve bitiş tarihleri, vergi yükümlülüklerinin belirlenmesinde önemlidir.

Mahsup edilen tutarların belgelenmesi ve gerekirse özelgeye dayandırılması, ileride doğabilecek ihtilafları önler.

10 Soru – 10 Cevap (Bilgilendirici Kapanış):

Soru: Enflasyon düzeltmesi nedir?
Cevap: Bilançoların ekonomik gerçekliğe uygun hale getirilmesi için yapılan parasal düzeltme işlemidir.

Soru: Sermaye düzeltmesi olumlu farkı neyi ifade eder?
Cevap: Enflasyon düzeltmesi sonrası sermaye kalemlerinde ortaya çıkan pozitif farklardır.

Soru: Bu farklar zararlarla mahsup edilebilir mi?
Cevap: Evet, geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir.

Soru: Bu işlem vergiye tabi midir?
Cevap: Mahsup işlemi vergiye tabi değildir ve kâr dağıtımı sayılmaz.

Soru: Mahsup sonrası bakiye kalırsa ne olur?
Cevap: Bakiye, tasfiye sonunda ortaklara dağıtılırsa vergiye tabi olur.

Soru: Hangi yıllar için geçerlidir?
Cevap: Özellikle 2003 ve 2004 yıllarında yapılan enflasyon düzeltmeleri içindir.

Soru: Bu işlemler hangi kanunlara dayanır?
Cevap: Vergi Usul Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine.

Soru: Hangi madde mahsup hakkı verir?
Cevap: VUK geçici 25 ve mükerrer 298. maddeleri.

Soru: Tasfiye başlangıç ve bitiş tarihleri neden önemlidir?
Cevap: Vergilendirme dönemlerinin tespiti için gereklidir.

Soru: Bu konuyla ilgili özelgeye dayanmak güvenli midir?
Cevap: Evet, benzer durumlar için özelge dayanağı kullanılabilir.

ÖRNEK ÖZELGE

İlgi (a)’da kayıtlı özelge talep formunda, ….20… tarihinde tasfiyeye giren bankanızın, … oranındaki hissedarı … altında bulunduğu, tasfiyeye girdikten sonra Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci ve geçici 25 inci maddelerinde yer alan hükümler uyarınca 2003 ve 2004 yıllarında enflasyon düzeltmesi yapıldığı, enflasyon düzeltmesi sonucunda ortaya çıkan “Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Hesabı”na kaydedilen tutarların, 2003 ve 2004 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan “Geçmiş Yıl Zararları”na mahsup etmeyi düşündüğünüzü belirterek; bu mahsup neticesinde tasfiye sürecinde ve sonrasında herhangi bir vergi yükümlülüğünün doğup doğmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (g) fıkrasında “31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, her hangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz. ” hükmü yer almakta olup aynı hüküm mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) inci bendinde de yer almaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmü bulunmakta olup 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinin birinci fıkrasında ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hükmü yer almaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Tasfiye” başlıklı l7 nci maddesinde de, her ne sebeple olursa olsun tasfiye haline girmiş kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin geçerli olacağı, tasfiyenin kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlayacağı ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona ereceği, başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönemin bağımsız birer tasfiye dönemi sayılacağı hükme bağlanmıştır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “17. Tasfiye” başlıklı bölümünde tasfiye halindeki kurumların vergilendirilmesine ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, …20… tarihinde tasfiyeye giren bankanızın 2003 ve 2004 yıllarında enflasyon düzeltmesi yapılması nedeniyle oluşan sermaye düzeltmesi olumlu farklarının, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ayrıca bu işlem kâr dağıtımı sayılmayacağından kurumlar vergisi kesintisi yapılması da söz konusu olmayacaktır.

Öte yandan, sermaye düzeltmesi olumlu farklarının enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararlardan mahsup edilmesi sonucu bir bakiye değer kalması halinde, tasfiye nedeniyle bu tutarın; öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacağı, tasfiye sonucunda ortaklara dağıtılabilecek bir tutar bulunması durumunda da kâr dağıtımına bağlı olarak vergi kesintisi yapılacağı tabiidir.

…

T.C.
HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı

Konusu : Enflasyon düzeltmesi uygulaması
Tarihi : 1/11/2024
Sayısı : VUK-176/2024-14/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-18
İlgili olduğu maddeler : 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 298, Geçici Madde 33

VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ /176

…

11. Öz sermaye hesaplarına ait düzeltme farkları 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilen veya sermayeye eklenmiş olan mükelleflerin tasfiyesi edilmesi

213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde,
“ …
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmü yer almakta olup, söz konusu hükme yönelik açıklamalara 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiştir.

Öte yandan, 5520 sayılı Kanunun “Tasfiye” başlıklı 17 inci maddesinin;
-1 inci fıkrasında, “Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.”

– 4 üncü fıkrasında, “Tasfiye kârı: Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.
a) Tasfiye kârı hesaplanırken;
1) Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
2) Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine, eklenir.
b) Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla belirlenir.
c) Bu maddeye göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır.”,
– 5 inci fıkrasında, “Servet değeri: Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir.

Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.”
açıklamaları yer almaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecek veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecektir.

Öte yandan, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle ortaklara dağılması halinde ise söz konusu tutarlar işletmeden çekilmiş sayılacak ve çekilen bu tutarların vergilendirilmesinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi hükmü dikkate alınacaktır.

…

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

…

Sermaye azaltımında vergileme (7420 Sayılı Kanunun 22 inci maddesiyle eklenen madde)
Madde 32/B

(1) Kurumlar tarafından sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, nakdî veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunur. Söz konusu oranın tespitinde;

a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,

b) Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,

c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdî sermayenin

toplam sermaye içindeki payları dikkate alınır.

(2) Kurumların öz sermaye kalemlerini sermayeye ekledikleri tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapmaları durumunda, azaltımın sırasıyla birinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilir.

(3) Sermaye azaltımında, öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden çekildiği kabul edilir.

(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamında sermaye azaltımı suretiyle tespit olunan sermaye unsurlarından; birinci fıkranın (a) bendi kapsamında olanlar kurumlar vergisine ve vergi kesintisine, (b) bendi kapsamında olanlar sadece vergi kesintisine tabi tutulur. Kurumlar vergisine ve vergi kesintisine tabi sermaye unsurlarında, kesinti matrahı hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan tutar olup, bu tutar üzerinden Kanunun 15 inci ve 30 uncu maddeleri ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi hükmü kapsamında kesinti yapılır.

(5) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine göre tespit edilir ancak bu tutarlar üzerinden dördüncü fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmaz.

(6) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

…

Kaynak: GİB Özelge,
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.