Şirketlerin tasfiye sürecine girmesi durumunda, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan kar ve zararların nasıl mahsup edileceği önemli bir vergi konusu olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergi Usul Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde bu sürecin nasıl yönetilmesi gerektiğini detaylandırıyoruz.

Enflasyon Düzeltmesi Nedir ve Şirket Sermayesine Etkisi

2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesi sonrasında oluşan enflasyon farkları, şirketlerin finansal tablolarında belirli hesaplar altında gösterilmiştir:

502 numaralı hesap (Enflasyon Düzeltme Karları): Sermayenin bir unsuru olarak değerlendirilir.

580 numaralı hesap (Geçmiş Yıllar Zararları): Bu hesapta bekletilen zararlar, belirli durumlarda mahsup edilebilir.

Ancak tasfiye sürecinde, bu hesaplar arasında mahsuplaştırma işleminin yapılıp yapılamayacağı konusunda bazı hususlara dikkat edilmelidir.

Tasfiye Sürecinde Vergisel Durum

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesi ve Geçici 25. maddesi kapsamında:

Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir.

Sermayeye eklenmiş olan enflasyon farkları, işletmeden çekildiğinde vergiye tabi tutulur.

Mahsuplaşma işlemleri, tasfiye süreci öncesinde gerçekleştirilmelidir.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesine göre:

Tasfiye sürecine giren kurumların tasfiye dönemi, kurumun tasfiye kararının tescil edildiği tarihte başlar.

Tasfiye döneminin sonunda şirketin tasfiye karı hesaplanır ve varsa kalan kazançlar vergilendirilir.

Tasfiye Aşamasında Mahsup Edilecek Enflasyon Farkları

Şirketlerin tasfiye öncesinde ve tasfiye sürecinde dikkate alması gereken vergisel yükümlülükler şunlardır:

Sermaye Azaltımı ve Kar Dağıtımı

Daha önce sermayeye eklenmiş geçmiş yıl karları, sermaye azaltımı veya tasfiye nedeniyle ortaklara dağıtılırsa, kar dağıtımına bağlı stopaj uygulanacaktır.

Tasfiye sürecinde ortaklara yapılan ödemeler, kar payı olarak kabul edilerek vergiye tabi tutulabilir.

Pasif Kalemlere Ait Enflasyon Farkları

Sermayeye eklenmemiş enflasyon farkları, tasfiye sürecinde ortaklara dağıtıldığında öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulur.

Kurumlar vergisi kesintisinden sonra kalan tutar, kar dağıtımına bağlı stopaj uygulanarak vergilendirilecektir.

Öz Sermaye Enflasyon Farklarının Mahsup İşlemi

Tasfiye öncesinde varsa geçmiş yıl zararları, enflasyon farklarından mahsup edilmelidir.

Mahsup sonrası kalan pozitif enflasyon farkları, sermayeye eklenmelidir.

Eğer enflasyon farkları sermayeye eklenmeden tasfiye sürecine girilmişse, bu tutarlar işletmeden çekilmiş değerler olarak değerlendirilerek vergiye tabi tutulacaktır.

Sonuç

Tasfiye sürecinde enflasyon farklarının mahsup edilebilmesi için, şirketin öz sermaye hesaplarını doğru yönetmesi gerekmektedir.

Sermayeye eklenmiş enflasyon farkları, tasfiye sürecinde ortaklara dağıtıldığında kar dağıtım stopajına tabi olacaktır.

Tasfiye öncesinde geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi, vergi yükünü azaltabilir.

Sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları, başka bir hesaba aktarıldığında veya işletmeden çekildiğinde vergilendirilir.

Bu nedenle, tasfiye sürecine giren şirketlerin vergisel yükümlülüklerini doğru analiz etmeleri ve tasfiye öncesinde gerekli mahsup işlemlerini gerçekleştirmeleri önemlidir.

ÖRNEK ÖZELGE

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz incelenmiş olup 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan Enflasyon düzeltmesi karları (502 nolu hesap) sermayenin unsuru olarak, zararları ise; mahsup edilmeden (580 nolu hesap) Geçmiş yıllar zararları hesabında bekletildiği, akabinde şirketinizin tasfiyeye girdiği belirtilmekte olup, tasfiye işlemleri sonucunda düzenlenecek tasfiye bilançosunda 502 ve 580 nolu hesaplar arasında mahsuplaştırma işleminin yapılıp yapılamıyacağı ve süresi hakkında tereddüt hasıl olduğu anlaşılmıştır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının 5 inci bendi ile Geçici 25 inci maddesinin (g) bendinde; ”….. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, her hangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz.’‘ hükmü yer almakta olup,

Öte yandan, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergi Kanunu’nun ticari kazanç  hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının,

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ”Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinin birinci fıkrasında ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı,

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ”Tasfiye” başlıklı 17 nci maddesinin birinci fıkrasında her ne sebeple olursa olsun tasfiye haline girmiş kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin geçerli olacağı, tasfiyenin kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlayacağı ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona ereceği, başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönemin bağımsız bir tasfiye dönemi sayılacağı,

Anılan maddenin dördüncü fıkrasında ise, tasfiye halindeki kurumların vergi matrahının tasfiye karı olduğu, tasfiye karının da  tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu fark olduğu, tasfiye karı hesaplanırken, ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemelerin tasfiye sonundaki servet değerine ekleneceğinin; beşinci fıkrasında da tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değerinin, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilançosunda görülen öz sermayesi olduğu,

Aynı Kanunun 15 inci maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanunu’nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1),(2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından, 30’uncu maddesinin üçüncü fıkrasında da tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiyede bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar payları üzerinden bu Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulanlar hariç olmak üzere vergi kesintisi yapılacağının,

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından birinci fıkrada belirtilenler tarafından tevkifat yapılacağı,   hükümleri yer almaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre;

– Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması,

– Daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması,

– Tasfiye sürecine girmeden önce mevcut öz sermaye enflasyon farklarının öncelikle enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş geçmiş yıl zararları varsa bu tutara mahsup edilmesi ve bu mahsup sonrası bir bakiye kalıyorsa da bu öz sermaye olumlu enflasyon farkının sermayeye ilave edilmesi gerekmekte olup, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmiş olması nedeniyle, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başkabir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması ve muhasebeleştirme süreci içerisinde mahsup işleminin yapılması

…

VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ /176

…

11. Öz sermaye hesaplarına ait düzeltme farkları 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilen veya sermayeye eklenmiş olan mükelleflerin tasfiyesi edilmesi

213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde,
“ …
Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmü yer almakta olup, söz konusu hükme yönelik açıklamalara 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiştir.

Öte yandan, 5520 sayılı Kanunun “Tasfiye” başlıklı 17 inci maddesinin;
-1 inci fıkrasında, “Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.”

– 4 üncü fıkrasında, “Tasfiye kârı: Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.

a) Tasfiye kârı hesaplanırken;

1) Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,

2) Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine,
eklenir

b) Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla belirlenir.

c) Bu maddeye göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır.”,

– 5 inci fıkrasında, “Servet değeri: Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir.

Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.”

açıklamaları yer almaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecek veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecektir.

Öte yandan, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle ortaklara dağılması halinde ise söz konusu tutarlar işletmeden çekilmiş sayılacak ve çekilen bu tutarların vergilendirilmesinde Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesi hükmü dikkate alınacaktır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

Sermaye azaltımında vergileme (7420 Sayılı Kanunun 22 inci maddesiyle eklenen madde)
Madde 32/B

(1) Kurumlar tarafından sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, nakdî veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunur. Söz konusu oranın tespitinde;

a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,

b) Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,

c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdî sermayenin

toplam sermaye içindeki payları dikkate alınır.

(2) Kurumların öz sermaye kalemlerini sermayeye ekledikleri tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapmaları durumunda, azaltımın sırasıyla birinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilir.

(3) Sermaye azaltımında, öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden çekildiği kabul edilir.

(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamında sermaye azaltımı suretiyle tespit olunan sermaye unsurlarından; birinci fıkranın (a) bendi kapsamında olanlar kurumlar vergisine ve vergi kesintisine, (b) bendi kapsamında olanlar sadece vergi kesintisine tabi tutulur. Kurumlar vergisine ve vergi kesintisine tabi sermaye unsurlarında, kesinti matrahı hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan tutar olup, bu tutar üzerinden Kanunun 15 inci ve 30 uncu maddeleri ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi hükmü kapsamında kesinti yapılır.

(5) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine göre tespit edilir ancak bu tutarlar üzerinden dördüncü fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmaz.

(6) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

TAVSİYE EDİLEN İLAVE İÇERİKLER

Kaynak: GİB ÖZELGE
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.