mümkündür – Muhasebe News

Açılan vergi davalarından vazgeçerek vergi ve cezaları indirimli tahakkuk etmek mümkündür

MuhasebeNews — Thu, 12 Oct 2023 06:26:35 +0000

Kanun Yolundan Vazgeçme Hakkı

Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda, verilen kararlara karşı (Danıştayın bozma kararı üzerine verilen kararlar hariç), mükelleflerin, istinaf veya temyiz başvuru süresi içerisinde kanun yolundan vazgeçme hakkıdır. Bu durumda, İdarece de ihtilaflar sürdürülmeyeceğinden, verilen yargı kararının niteliğine göre vergi ve/veya cezalar indirimli olarak tahakkuk etmektedir. Bu şekilde tahakkuk eden vergilerin ve/veya cezaların vergiye ilişkin gecikme faiziyle süresinde ödenmesi hâlinde ayrıca indirim uygulanır.

VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ

(SIRA NO: 517)

1- Amaç ve Kapsam

Vergi sistemimizde re’sen, ikmalen ve idarece yapılan vergi tarhiyatları ile kesilen vergi cezalarına ilişkin ihbarnamelerin tebliğ edilmesini müteakip mükellefler sahip oldukları yasal hakları çerçevesinde çeşitli mekanizmaları kullanabilmektedir. Bunlardan, uzlaşma ve cezada indirim müesseseleri yargılama sürecine gerek kalmaksızın durumun çözümlenmesini sağlayan idari mekanizmalar iken mükellefler bu tarhiyat ve cezalara dava açmak suretiyle ihtilafın yargı birimlerince çözümlenmesi yoluna da gidebilmektedir.

Söz konusu tarhiyat ve cezaların mükelleflerce yargı denetimine götürülmesi Anayasal ve kanuni bir hak olup, verilecek yargı kararına göre İdarece işlem yapılması da yine Anayasal ve kanuni bir gerekliliktir. Bununla birlikte, vergi yargısında istinaf ve temyiz yolu açık olan kararlar, bu kararlara karşı söz konusu kanun yollarının taraflarca kullanılması hâlinde kesin olma mahiyetini taşımamakta, yargılama süreci devam etmekte ve yargı mercilerince verilen kararlara göre nihai hâlini almaktadır.

Bugün gelinen noktada, yargılama sürecinin sonuçlanmasını beklemeksizin tarhiyat ve cezalara ilişkin uyuşmazlıkların yargılama aşamasında da çözümlenmesini ve böylece İdare ile mükellefler arasında tarhiyat ve cezalara ilişkin çözüm ve uyumu her aşamaya yaymayı sağlayacak bir müesseseye ihtiyaç duyulmuştur.

Bu anlamda, İdare ile mükellefler arasında vergi ve cezalara ilişkin olarak ortaya çıkan ihtilafların yargı aşamasında da mükelleflerin tercihlerine bağlı olarak sonlandırılması, yargı mercilerinin iş yüklerinin azaltılması ile uyuşmazlık konusu vergi ve cezaların müessese kapsamında tahakkuku ve tahsilinin sağlanması amacıyla 7/12/2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 27 nci maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 379 uncu maddesi başlığıyla birlikte yeniden düzenlenmek suretiyle vergi sistemimizde “Kanun yolundan vazgeçme” müessesesi ihdas edilmiştir.

Buna göre, özetle; vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda mükelleflerin, istinaf veya temyiz başvuru süresi içerisinde kanun yolundan vazgeçmeleri hâlinde, İdarece de ihtilaflar sürdürülmeyecek, verilen yargı kararının niteliğine göre vergi ve/veya cezalar indirimli olarak tahakkuk edecektir. Bu şekilde tahakkuk eden vergilerin ve/veya cezaların vergiye ilişkin gecikme faiziyle süresinde ödenmesi hâlinde ayrıca indirim uygulanacaktır.

Bu Tebliğde mezkûr 379 uncu maddeye ilişkin açıklamalar yer almakta ve uygulamaya yönelik usul ve esaslar belirlenmektedir.

2- Yasal Düzenlemeler ve Dayanak

7194 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 213 sayılı Kanunun 379 uncu maddesi “Kanun yolundan vazgeçme:” başlığı altında “Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda, vergi mahkemesince verilen istinaf yolu açık kararlar ile bölge idare mahkemesince verilen temyiz yolu açık kararlarda (Danıştayın bozma kararı üzerine verilen kararlar hariç);

1- Kaldırılan vergi tutarının %60’ı, tasdik edilen vergi tutarının tamamı ile tasdik edilen vergi tutarına ilişkin vergi ziyaı cezasının %75’i,

2- Bağlı olduğu vergi aslı dava konusu yapılmayan veya 359 uncu maddede yazılı fiillere iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılan tutarının %25’i ve tasdik edilen tutarının %75’i,

mükellef için geçerli olan kanun yoluna başvuru süresi içerisinde, dava konusu vergi ve/veya vergi cezalarının tümü için kanun yolundan vazgeçildiğine ilişkin dilekçenin ilgili vergi dairesine verilmesi şartıyla kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih itibarıyla başkaca bir işleme gerek kalmaksızın tahakkuk eder.

Bu şekilde tahakkuk eden tutarlar tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Bu maddeye göre tahakkuk eden vergi ve/veya vergi cezalarının %80’inin, hesaplanacak gecikme faizi ile birlikte bu sürede tamamen ödenmesi şartıyla, vergi ve ceza tutarından %20 oranında indirim yapılır. Şu kadar ki, tasdik edilerek tahakkuk eden vergi tutarında indirim yapılmaz. İndirim hükmünden yararlanılabilmesi için dava konusu yapılan ve bu maddeye göre tahakkuk eden vergi ve/veya vergi cezaları ile gecikme faizlerinin birlikte bu fıkra kapsamında ödenmesi şarttır.

Kanun yolundan vazgeçme dilekçesi vergi dairesince ilgili yargı merciine gönderilir ve bu dilekçenin vergi dairesine verildiği tarih kanun yolundan vazgeçme tarihi olarak kabul edilir. Kanun yolundan vazgeçilmesi hâlinde idarece de ihtilaf sürdürülmez. Kanun yolundan vazgeçildiği hâlde istinaf veya temyiz yoluna başvurulması durumunda ise bu başvurular incelenmez.

Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve vergi ziyaı cezası için bu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce ödenen gecikme faizi ve gecikme zammı da dâhil tutarlar, bu madde hükmüne göre ödenecek tutarlara mahsup edilir.

Bu madde uyarınca istinaf ve temyiz yolundan vazgeçilen davaya ilişkin kararlarda hükmedilen yargılama giderleri, avukatlık ücretleri ve fer’ileri karşılıklı olarak talep edilmez ve bu alacaklar için icra takibi yapılamaz.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.” şeklinde düzenlenmiş olup, ayrıca 7194 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle de 213 sayılı Kanunun 112 nci maddesinin gecikme faizinin hesaplanmasıyla ilgili (3) numaralı fıkrasına (b) bendinden sonra gelmek üzere “379 uncu madde kapsamında kanun yolundan vazgeçilmesi durumunda söz konusu maddeye göre hesaplanacak vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarihe kadar;” hükmünün yer aldığı (c) bendi eklenmiştir.

3- Kanun Yolundan Vazgeçme Kapsamındaki Kararlar

Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda, vergi mahkemesince verilen istinaf yolu açık kararlar ile bölge idare mahkemesince verilen temyiz yolu açık kararlar (Danıştayın bozma kararı üzerine verilen kararlar hariç) kanun yolundan vazgeçme kapsamındadır. Dolayısıyla bir yargı kararının kanun yolundan vazgeçme kapsamında olması için;

1. Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan dava sonucu verilen karar olması,

2. Vergi mahkemesince verilen karara karşı istinaf veya bölge idare mahkemesince verilen karara karşı temyiz yolunun açık olması,

3. Kararın Danıştayın bozma kararı üzerine verilmemiş olması

şartlarını birlikte taşıması gerekmektedir.

Bu itibarla, örneğin;

– Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde dava açılmaması nedeniyle davanın süre aşımı gerekçesiyle reddi yönünde verilen,

– Davanın ehliyet yönünden reddi şeklinde verilen,

– İdari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı gerekçesiyle davanın reddi yönünde verilen,

– Vergi mahkemesince verilip istinaf yolu açık olmayan kesin nitelikli,

– Bölge idare mahkemesince verilip temyiz yolu açık olmayan kesin nitelikli,

– Danıştayın bozma kararı üzerine verilen,

– Vergi/ceza ihbarnamesine karşı açılmamış olan davalarda verilen,

– Beyanname verilmesi üzerine tahakkuk fişi esasına göre yapılan tarhiyatlara açılan davalarda verilen,

– 213 sayılı Kanun kapsamında yapılan şikâyet yoluyla müracaatın reddi üzerine açılan davalarda verilen,

– Ödeme emrinin tebliği, haciz gibi takip ve tahsilat işlemlerine karşı açılan davalarda verilen

kararlar ile buna benzer kararlar kanun yolundan vazgeçme müessesesi kapsamında değildir.

4- Kanun Yolundan Vazgeçme Müessesesinden Yararlanmak İçin Şartlar

Kanun yolundan vazgeçme müessesesinden yararlanabilmek için;

1. Bu müessese kapsamında olan yargı kararının mahkemece mükellefe tebliği üzerine, mükellef için geçerli olan istinaf veya temyiz başvuru süresi içerisinde, kanun yolundan vazgeçildiğine ilişkin dilekçenin dava konusu edilen vergi/ceza ihbarnamesini düzenleyen vergi dairesine verilmesi,

2. Kanun yolunun kullanılmasından vazgeçilen kararın mükellefe tebliğ edildiği tarihi gösteren belge (mahkemeden alınan belge, tebliğ tarihini gösteren tebligata ilişkin belge vs.) ile birlikte verilen karar örneğinin bu dilekçeye eklenmesi,

3. Verilen dilekçede dava konusu vergi ve/veya vergi cezalarının tümü için kanun yolundan vazgeçildiğinin beyan edilmesi

gerekmektedir.

Bu itibarla, başvuruların, mükellef için geçerli olan istinaf ve temyiz süreleri içerisinde yapılması gerekmekte olup, bu sürelerden sonra yapılan başvurular için 213 sayılı Kanunun 379 uncu maddesi hükümlerinin uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Yapılan başvuruların taahhütlü posta veya APS ile gönderilmesi hâlinde postaya verildiği tarih, adi posta ile gönderilmesi veya özel dağıtım şirketleri tarafından getirilmesi hâlinde ise vergi dairesinin kayıtlarına intikal ettiği tarih başvuru tarihi olarak dikkate alınır.

Dava konusu edilen vergi ve/veya cezaların bir kısmı için veya birden fazla ihbarnamenin tek davaya konu olması durumunda ihbarnamelerin biri ya da bir kısmı için başvuru yapılmış olması hâlinde söz konusu madde hükmünden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Kanun yolundan vazgeçme başvurusu, mükellefin veya vekilinin ya da temsilcisinin ad ve soyadları veya unvanları ile imzalı olarak ve dava konusu vergi/ceza ihbarnamesini düzenleyen vergi dairesine hitaben yazılan bu Tebliğ ekinde yer alan dilekçe (Ek-1) ile yapılır. Kanun yolundan vazgeçilen her bir karar için ayrı ayrı dilekçe verilir.

5- Kanun Yolundan Vazgeçme Durumunda Tahakkuk Edecek Vergi ve/veya Cezalar

Kanun yolundan vazgeçilmesi hâlinde, tahakkuk edecek vergi ve/veya cezaların hesaplanmasında istinaf veya temyiz yolu kullanılmayan yargı kararı dikkate alınacaktır. Örneğin, vergi mahkemesince verilen karara karşı bölge idare mahkemesine istinaf başvurusunda bulunulmuş ve bunun üzerine bölge idare mahkemesince verilen temyiz yolu açık olan karara karşı kanun yolundan vazgeçilmiş olması hâlinde, kaldırılan ve/veya tasdik edilen vergi ve/veya ceza tutarı üzerinden tahakkuk edecek vergi ve cezaların hesaplanmasında, vergi mahkemesince verilen karar değil bölge idare mahkemesince verilen karar esas alınacaktır.

Kanun yolundan vazgeçilmesi hâlinde, istinaf veya temyiz yolu kullanılmayan yargı kararına göre;

– Konusu sadece vergi olan davalarda, bu verginin kaldırılması durumunda verginin %60’ı tahakkuk edecek, verginin kalan %40’ı terkin edilecek, bu verginin tasdik edilmesi durumunda ise verginin tamamı tahakkuk edecek,

– Vergi ve buna bağlı vergi ziyaı cezasının kaldırılması durumunda, verginin %60’ı tahakkuk edecek, verginin kalan %40’ı ve vergi ziyaı cezasının tamamı terkin edilecek,

– Vergi ve buna bağlı vergi ziyaı cezasının tasdik edilmesi durumunda, verginin tamamı ve vergi ziyaı cezasının %75’i tahakkuk edecek, vergi ziyaı cezasının kalan %25’i terkin edilecek,

– Bağlı olduğu vergi aslı dava konusu yapılmayan veya 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillere iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması durumunda, bu cezaların %25’i tahakkuk edecek, kalan %75’i terkin edilecek, bu kapsamdaki cezaların tasdik edilmesi hâlinde ise cezaların %75’i tahakkuk edecek, kalan %25’i terkin edilecektir.

Yargı mercilerince vergi ve/veya cezaların kısmen tasdik edilmesi kısmen kaldırılması durumunda da vergi ve/veya cezalar, tasdik edilen ve kaldırılan kısmına göre yukarıda yer verilen oranlarda tahakkuk edeceğinden tahakkuk edecek kısımlar dışında kalan tutarlar terkin edilecektir.

6- Vergi Dairesince Yapılması Gereken İşlemler

Mükelleflerin kanun yolundan vazgeçmeye ilişkin dilekçelerini vermeleri üzerine vergi dairesince dilekçe;

– Başvuruya ilişkin yargı kararının, kararın mükellefe tebliğ edildiği tarihi gösteren belgeyle birlikte dilekçeye eklenip eklenmediği,

– Başvuruya ilişkin yargı kararının kanun yolundan vazgeçme kapsamında olup olmadığı,

– Başvurunun ilgisine göre 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 8 inci maddesi de dikkate alınarak istinaf veya temyiz süresinde yapılıp yapılmadığı

yönlerinden incelenir.

Yapılan başvurunun gerekli şartları sağlaması hâlinde başvuru tarihi itibarıyla vergi ve/veya cezalar 213 sayılı Kanunun 379 uncu maddesinde belirlenen oranlarda tahakkuk edeceğinden, buna ilişkin tahakkuk fişi düzenlenir. Tahakkuk fişi ile ilgili olarak 213 sayılı Kanun ve diğer mevzuat uyarınca vergi dairesince gerekli işlemler yapılır. Tahakkuk tarihinden başlamak üzere 1 aylık ödeme süresi esas alınmak suretiyle vade belirlenir. Kanun yolundan vazgeçilmesinden evvel mahkeme kararına göre tahakkuk eden tutarlar var ise terkin edilir.

Kanun yolundan vazgeçme kapsamında verilen dilekçeler, dilekçe ekinde verilmiş olan kararlar ve tebliğ tarihini gösteren belgelerle birlikte 213 sayılı Kanunun 379 uncu maddesinde yer alan hükümlere ve söz konusu madde kapsamında İdarece de ihtilafın sürdürülmeyeceğine ilişkin açıklamalara da yer verilmek suretiyle yazılacak bu Tebliğin ekinde yer alan üst yazı örneğine (Ek-2) uygun olarak hazırlanan yazıyla birlikte derhal ilgili yargı merciine gönderilir.

7- Ödeme ve Süresinde Ödemeye Bağlı Olarak Yapılacak İndirim

Kanun yolundan vazgeçme kapsamında tahakkuk eden tutarlar tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Tahakkuk eden tutarların vadesinde ödenmemesi kanun yolundan vazgeçilmediği anlamına gelmeyecektir. Vadesinde ödenmeyen tutarlar için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.

Tahakkuk eden vergilere 213 sayılı Kanunun 112 nci maddesinin (3) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarihe kadar gecikme faizi hesaplanır.

Kanun yolundan vazgeçme kapsamında tahakkuk eden vergi ve cezaların %80’inin, hesaplanacak gecikme faizi ile birlikte bir ay içinde tamamen ödenmesi şartıyla vergi ve ceza tutarından %20 oranında indirim yapılır. Bu durumda, gecikme faizi verginin indirimden sonra kalan %80’lik kısmı üzerinden hesaplanır. Ancak, mahkeme kararında tasdik edilerek tahakkuk eden vergi tutarında bu indirim yapılmaz. Dolayısıyla, vergide söz konusu indirim ancak, kanun yolundan vazgeçme kapsamındaki kararda verginin kısmen ya da tamamen kaldırılan kısmı üzerinden tahakkuk eden tutardan yapılabilir.

İndirim hükmünden yararlanılabilmesi için dava konusu yapılan ve bu maddeye göre tahakkuk eden vergi ve vergi cezaları ile gecikme faizinin birlikte ve tamamen (indirilen kısımları hariç) süresinde ödenmesi şarttır. Bu itibarla, ödemenin süresinde yapılmaması veya ödenmesi gereken gecikme faizi, vergi ve cezaların tamamı yerine bir kısmının ödenmesi durumunda söz konusu indirimden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve cezalar için 379 uncu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce ödenen gecikme faizi ve gecikme zammı da dâhil tutarlar, kanun yolundan vazgeçme kapsamında ödenecek tutarlara mahsup edilir. Söz konusu mahsup işleminden dolayı iadesi gereken bir tutar bulunması hâlinde ise 6183 sayılı Kanun kapsamında ret ve iade işlemi yapılır.

8- Kanun Yolundan Vazgeçmeye İlişkin Örnekler

Örnek 1: Mükellef (A) hakkında Katma Değer Vergisi (KDV) 2019/Eylül dönemine ilişkin yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen rapor uyarınca Ostim Vergi Dairesince 100.000 TL re’sen KDV tarh edilmiş, 100.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiş ve buna ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edilmiştir. Mükellef bu ihbarnameye karşı süresinde vergi mahkemesinde dava açmıştır. Yapılan yargılama sonucunda vergi mahkemesi tarafından istinaf yolu açık olmak üzere vergi ve cezanın tamamının tasdik edilmesi yönünde karar verilmiştir. Buna ilişkin mahkeme kararı; İdareye 25/9/2020’de, mükellefe ise 6/10/2020’de tebliğ edilmiştir.

Mükellefin 30 günlük istinaf süresi, kendisine yapılan tebliğ tarihinden itibaren başlamaktadır. Bu durumda, 5/11/2020 tarihine kadar kanun yolundan vazgeçme kapsamında başvurunun yapılması şartıyla mükellef 379 uncu madde hükmünden yararlanabilecektir.

Mükellef (A) 2/11/2020 tarihinde kanun yolundan vazgeçme kapsamında Ostim Vergi Dairesine başvurmuştur. Bu durumda;

– 100.000 TL vergi tasdik edildiği için bu tutarın tamamı ve

– Bu vergiye bağlı 100.000 TL vergi ziyaı cezası tasdik edildiği için bu tutarın %75’i olan 75.000 TL

olmak üzere toplamda 175.000 TL (100.000 TL vergi + 75.000 TL vergi ziyaı cezası) tahakkuk edecek, 25.000 TL tutarındaki ceza kısmı ise terkin edilecektir.

Mükellef, kanun yolundan vazgeçme dilekçesini 2/11/2020 tarihinde verdiğinden bu tarih tahakkuk tarihi olacaktır. Tahakkuk eden tutarların maddeye göre 1 ay içinde ödenmesi gerektiğinden son ödeme tarihi 2/12/2020 olacaktır.

213 sayılı Kanunun 112 nci maddesine göre, KDV’nin normal vade tarihi olan 26/10/2019 tarihinden kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih olan 2/11/2020 tarihine kadar 100.000 TL tutarındaki vergi üzerinden gecikme faizi hesaplanacaktır.

Mükellefin ödeme süresinin son günü olan 2/12/2020 tarihine kadar;

– Tahakkuk eden vergi tutarının tamamı olan 100.000 TL’yi,

– 100.000 TL vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizini ve

– Tahakkuk eden ceza tutarının %80’i (75.000 * %80 = 60.000 TL) olan 60.000 TL’yi

birlikte ödemesi durumunda tahakkuk eden ceza tutarının %20’si olan 15.000 TL ayrıca indirilecektir. Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve vergi ziyaı cezası için bu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce ödenen gecikme faizi dâhil tutarlar, kanun yolundan vazgeçme kapsamında ödenecek tutarlara mahsup edilecektir.

Mükellefin vadesinde ödeme yapmaması, kanun yolundan vazgeçilmediği anlamına gelmeyecektir. Bu durumda ödemeye bağlı indirim imkânından yararlanılamayacak ve 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanacaktır.

Örnek 2: Mükellef (B) hakkında KDV 2019/Eylül dönemine ilişkin yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen rapor uyarınca Bakırköy Vergi Dairesince 100.000 TL re’sen KDV tarh edilmiş, 100.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiş ve buna ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edilmiştir. Söz konusu ihbarnameye ilişkin İdare ile mükellef arasında 30/4/2020’de yapılan tarhiyat sonrası uzlaşma görüşmesinde uzlaşma vaki olmamıştır.

Mükellef bu ihbarnameye karşı süresinde vergi mahkemesinde dava açmıştır. Yapılan yargılama sonucunda vergi mahkemesi tarafından istinaf yolu açık olmak üzere vergi ve cezanın tamamının kaldırılması yönünde karar verilmiştir. Buna ilişkin mahkeme kararı mükellefe 6/10/2020’de tebliğ edilmiştir. İdareye ise henüz tebligat yapılmamıştır.

Mükellefin 30 günlük istinaf süresi, kendisine yapılan tebliğ tarihinden itibaren başladığından 5/11/2020 tarihine kadar kanun yolundan vazgeçme kapsamında başvurunun yapılması şartıyla mükellef 379 uncu madde hükmünden yararlanabilecektir.

Mükellef 2/11/2020 tarihinde kanun yolundan vazgeçme kapsamında Bakırköy Vergi Dairesine başvurmuştur. Bu durumda; 100.000 TL vergi kaldırıldığı için bu tutarın %60’ı olan 60.000 TL tutarındaki vergi tahakkuk edecek, verginin kalan kısmı olan 40.000 TL ile vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tamamı (100.000 TL) terkin edilecektir.

213 sayılı Kanunun 112 nci maddesine göre, KDV’nin normal vade tarihi olan 26/10/2019 tarihinden kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih olan 2/11/2020 tarihine kadar 60.000 TL tutarındaki vergi üzerinden gecikme faizi hesaplanacaktır. Mükellefin ödeme süresinin son günü olan 2/12/2020 tarihine kadar;

– Tahakkuk eden vergi tutarının %80’i (60.000 * %80 = 48.000 TL) olan 48.000 TL’yi ve

– 48.000 TL vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizini

birlikte ödemesi durumunda tahakkuk eden tutarın %20’si olan 12.000 TL vergi ayrıca indirilecektir. Bu durumda 48.000 TL üzerinden gecikme faizi hesaplanacak olup, daha önce 60.000 TL üzerinden hesaplanan gecikme faizinin ise buna göre düzeltilmesi icap etmektedir.

Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve vergi ziyaı cezası için bu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce ödenen gecikme faizi dâhil tutarlar, kanun yolundan vazgeçme kapsamında ödenecek tutarlara mahsup edilecektir.

Örnek 3: Mükellef (C) hakkında KDV 2019/Eylül dönemine ilişkin yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen rapor uyarınca Erciyes Vergi Dairesince 100.000 TL re’sen KDV tarh edilmiş, 100.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiş ve buna ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edilmiştir. Mükellef bu ihbarnameye karşı süresinde vergi mahkemesi nezdinde dava açmıştır. Yapılan yargılama sonucunda vergi mahkemesi tarafından istinaf yolu açık olmak üzere verginin 50.000 TL ve bu vergiye bağlı vergi ziyaı cezasının 50.000 TL tutarındaki kısımlarının tasdik edilmesi, vergi ve cezanın kalan kısımlarının ise kaldırılması yönünde karar verilmiştir. Buna ilişkin mahkeme kararı; İdareye 25/9/2020 tarihinde, mükellefe ise 6/10/2020’de tebliğ edilmiştir.

Mükellef 2/11/2020 tarihinde kanun yolundan vazgeçme kapsamında Erciyes Vergi Dairesine başvurmuştur. Bu durumda;

– 50.000 TL vergi tasdik edildiği için bu tutarın tamamı,

– 50.000 TL vergi kaldırıldığı için bu tutarın %60’ı olan 30.000 TL ve

– Bu vergiye bağlı 50.000 TL vergi ziyaı cezası tasdik edildiği için bu tutarın %75’i olan 37.500 TL

olmak üzere toplamda 117.500 TL (80.000 TL vergi + 37.500 TL vergi ziyaı cezası) tahakkuk edecek, kalan tutar olan 82.500 TL (20.000 TL vergi + 62.500 TL vergi ziyaı cezası) terkin edilecektir.

Mükellef kanun yolundan vazgeçme dilekçesini 2/11/2020 tarihinde verdiğinden bu tarih tahakkuk tarihi olacaktır. Tahakkuk eden tutarların maddeye göre 1 ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Bu durumda son ödeme tarihi 2/12/2020 olacaktır.

213 sayılı Kanunun 112 nci maddesine göre, KDV’nin normal vade tarihi olan 26/10/2019 tarihinden kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih olan 2/11/2020 tarihine kadar 80.000 TL tutarındaki vergi üzerinden gecikme faizi hesaplanacaktır.

Mükellefin ödeme süresinin son günü olan 2/12/2020 tarihine kadar;

– Tasdik edilen vergi tutarının tamamı olan 50.000 TL’yi,

– Kaldırılan vergiye ilişkin tahakkuk eden 30.000 TL’nin %80’i (30.000 * %80 = 24.000 TL) olan 24.000 TL’yi,

– 74.000 TL (50.000 TL + 24.000 TL) vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizini ve

– Tahakkuk eden ceza tutarının %80’i (37.500 * %80 = 30.000 TL) olan 30.000 TL’yi

birlikte ödemesi durumunda verginin kaldırılan kısmına ilişkin tahakkuk eden tutarının % 20’si olan 6.000 TL ve cezanın tahakkuk eden tutarının %20’si olan 7.500 TL (toplamda, 6.000 TL vergi + 7.500 TL vergi ziyaı cezası = 13.500 TL) ayrıca indirilecektir. Daha önce 80.000 TL üzerinden hesaplanan gecikme faizinin buna göre düzeltilmesi icap etmektedir.

Örnek 4: Mükellef (Ç) hakkında 2018 yılının Gelir Vergisi ve Gelir Geçici Vergi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor uyarınca Kazım Karabekir Vergi Dairesince, 100.000 TL Gelir Vergisi tarh edilmiş, buna bağlı olarak 300.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiş, ayrıca incelemeye ilişkin rapor uyarınca Gelir Geçici Vergi yönünden 2018/9-12 dönemi Gelir Geçici Vergi aslı aranmaksızın 60.000 TL vergi ziyaı cezası ve 100.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Mükellef bu ihbarnameye karşı süresinde vergi mahkemesi nezdinde dava açmıştır. Yapılan yargılama sonucunda vergi mahkemesi tarafından istinaf yolu açık olmak üzere; 100.000 TL tutarındaki Gelir Vergisinin ve Gelir Vergisi üzerinden kesilen 300.000 TL vergi ziyaı cezasının tümü tasdik edilmiş, aslı aranmayan Geçici Vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının ise tümü kaldırılmıştır. Mükellef, vergi mahkemesinin bu kararına göre vergi dairesince düzenlenen ihbarnamenin kendisine tebliği üzerine 75.000 TL ödeme yapmıştır.

Bu karara karşı istinaf yolunun kullanılması sonucu bölge idare mahkemesi temyiz yolu açık olmak üzere, vergi mahkemesinin kararını, Gelir Vergisine bağlı kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı hariç uygun bulmuş, Gelir Vergisine bağlı kesilen vergi ziyaı cezasının 200.000 TL tutarındaki kısmını kaldırmıştır.

Buna ilişkin bölge idare mahkemesi kararı mükellefe 6/10/2020’de tebliğ edilmiştir. İdareye ise henüz tebligat yapılmamıştır.

Mükellefin 30 günlük temyiz süresi, kendisine yapılan tebliğ tarihinden itibaren başladığından 5/11/2020 tarihine kadar kanun yolundan vazgeçildiğine ilişkin dilekçenin verilmesi şartıyla mükellef söz konusu 379 uncu madde hükmünden yararlanabilecektir.

Mükellef 2/11/2020 tarihinde kanun yolundan vazgeçme kapsamında Kazım Karabekir Vergi Dairesine başvurmuştur. Kanun yolundan vazgeçilmesi hâlinde, tahakkuk edecek vergi ve cezaların hesaplanmasında temyiz yolu kullanılmayan yargı kararı dikkate alınacaktır. Bu itibarla örneğe göre bölge idare mahkemesinin kararı esas alınacaktır. Bu durumda;

– 100.000 TL vergi tasdik edildiği için bu tutarın tamamı,

– Bu vergiye bağlı 100.000 TL vergi ziyaı cezası tasdik edildiği için bu tutarın %75’i olan 75.000 TL,

– 60.000 TL tutarında aslı dava konusu olmayan geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası kaldırıldığı için bu tutarın %25’i olan 15.000 TL ve

– 100.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kaldırıldığı için bu tutarın %25’i olan 25.000 TL

olmak üzere toplamda 215.000 TL (100.000 TL vergi + 90.000 TL vergi ziyaı cezası + 25.000 TL özel usulsüzlük cezası) tahakkuk edecek, kalan tutar olan 345.000 TL (270.000 TL vergi ziyaı cezası + 75.000 TL özel usulsüzlük cezası) terkin edilecektir.

213 sayılı Kanunun 112 nci maddesine göre, Gelir Vergisinin birinci taksiti olan 50.000 TL için normal vade tarihi olan 31/3/2019 tarihinden ve ikinci taksiti olan 50.000 TL için ise normal vade tarihi olan 31/7/2019 tarihinden kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih olan 2/11/2020 tarihine kadar gecikme faizi hesaplanacaktır.

Mükellefin ödeme süresinin son günü olan 2/12/2020 tarihine kadar;

– Tasdik edilen vergi tutarının tamamı olan 100.000 TL’yi,

– 100.000 TL (50.000 TL + 50.000 TL) vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizini,

– Gelir Vergisine ilişkin tahakkuk eden vergi ziyaı cezası tutarının %80’i (75.000 * %80 = 60.000 TL) olan 60.000 TL’yi,

– Geçici Vergiye ilişkin tahakkuk eden vergi ziyaı cezası tutarının %80’i (15.000 * %80 = 12.000 TL) olan 12.000 TL’yi ve

– Özel usulsüzlük cezasına ilişkin tahakkuk eden ceza tutarının %80’i (25.000 * %80 = 20.000 TL) olan 20.000 TL’yi

birlikte ödemesi durumunda söz konusu cezaların % 20’si olan 23.000 TL (18.000 TL vergi ziyaı cezası + 5.000 TL özel usulsüzlük cezası = 23.000 TL) ayrıca indirilecektir.

Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve cezalar için bu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce ödenen gecikme faizi ve gecikme zammı da dâhil tutarlar kanun yolundan vazgeçme kapsamında ödenecek tutarlara mahsup edileceğinden mükellefin, daha önce vergi mahkemesi kararına göre düzenlenen ihbarnamenin kendisine tebliği üzerine ödediği 75.000 TL mahsup sırasında dikkate alınacaktır.

Örnek 5: Mükellef (D) hakkında 2018 yılının Gelir Vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor uyarınca Selçuk Vergi Dairesince, 200.000 TL Gelir Vergisi tarh edilmiş ve buna bağlı olarak 200.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Mükellef bu ihbarnameye karşı vergi mahkemesi nezdinde dava açmıştır. Yapılan yargılama sonucunda vergi mahkemesi tarafından istinaf yolu açık olmak üzere davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmiştir. Mükellef istinaf süresi içerisinde vergi dairesine kanun yolundan vazgeçme dilekçesi vermiştir.

Karara göre vergi/ceza ihbarnamesine süresinde dava açılmamıştır. Söz konusu karar kanun yolundan vazgeçme kapsamında olmadığından, mükellef bu müesseseden yararlanamayacaktır.

9- Diğer Hususlar

İstinaf ve temyiz yolundan vazgeçilen davaya ilişkin kararlarda hükmedilen yargılama giderleri, avukatlık ücretleri ve fer’ileri karşılıklı olarak talep edilemeyecek ve bu alacaklar için icra takibi yapılamayacaktır.

Bu Tebliğ ekinde yer alan dilekçelerin muhteviyatında değişiklik yapmaya İdare yetkilidir.

10- Yürürlük

Bu Tebliğ 1/1/2020 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

11- Yürütme

Bu Tebliğ hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı yürütür.

Ekler için tıklayınız.

Kaynak: GİB Rehber
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Yenileme Fonu İle Verginin Ertelenmesi Mümkündür

MuhasebeNews — Fri, 23 Jun 2023 08:06:45 +0000

TÜRMOB tarafından hazırlanan TÜM YÖNLERİYLE YENİLEME FONU UYGULAMASI başlıklı çalışmada da konu; kanun maddesi, özelgeler ve mahkeme kararları çerçevesinde açıklamış ve değerlendirmelerde bulunulmuştur.

(2020-Aralık)

Düzenleme VUK. 328 ve 329. maddelerinde yer almakla birlikte, kanunun kapsamının geniş olması nedeniyle ida- re uygulamaya genellikle özelgelerle yön vermeye çalış- mıştır. Meslek camiasının kullanımı amacıyla konu, ilgili maddeler, özelgeler ve yargı kararları değerlendirilerek incelenmiştir

II. YASAL DAYANAK

“Amortismana Tabi Malların Satılması (Madde 328)

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı de-ğerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İş- letme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterle- rinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortis- manlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işlet-meyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçil- miş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden (oluşan) kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılma- mış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hüküm- lerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak ka- lan değerlerin amortismanına devam olunur.”

“Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı (Mad- de 329)

Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.

Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazla- sı, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mah- sup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

III. YENİLEME FONU OLUŞTURULMASININ KOŞULLARI

1. SatılanınAmortismanaTabiİktisadi Kıymet Olması

Kanun metnindeki “…yeni değerlerin iktisabında kullanı- lan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mah- sup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” İfadesinden, yenilemeye konu varlığın amortismana tabi bir iktisa- di kıymet olması gerektiği sonucu çıkmaktadır. VUK’un 314. maddesine göre boş arazi ve arsalar amortismana tabi olmadığından bu kıymetler ile iştirak hisselerinin sa- tışından doğan kârlar için yenileme fonu uygulamasın- dan yararlanılamaz.

Her ne kadar madde metninde “yeni değerler” ibaresi geçmekle birlikte (sıfır) kullanılmamış olma hali anlaşıl-mamalıdır. Ayrıca “aynı cins varlık alınması” denilmek suretiyle işletmenin kendi bünyesinde imal ettiği varlıklar da kapsam dışında tutulmuştur.

2. Yenileme Kararının Verilmiş Olması

İktisadi kıymetin yenilenmesi işin mahiyetine göre zo- runlu olmalı veya idare edenlerce bu kapsamda karar alınmalı ve teşebbüse geçilmelidir. İşin niteliği, ilgili var- lığın kullanımı, hasar ve teknolojik değişimler gibi bazı durumların işin mahiyetine göre yenileme zorunluluğunu doğurduğu açık olsa da idareye karşı ispat edilebilirlik açısından yetkili organlarca karar alınması ve 549-Özel Fonlar hesabında takip edilmesi yerinde olur. Burada karar alacak olan organ, anonim şirketlerde yönetim ku- rulu, limitet şirketlerde de müdür veya müdürler kurulu- dur. Ancak iktisadi kıymetlerin satışının genel kurul kararı ile gerçekleştiği hallerde, kanaatimizce yenileme irade- sinin yine genel kurul kararı ile ortaya konulması gerek- mektedir. Bu karar ve fon, en geç bilanço tarihinde (satışın yapıldığı tarihi kapsayan geçici vergi dönemi sonu itibariyle) oluşturulmalıdır.

3. Aynı Türden (Neviden) Yeni İktisadi Kıymet Alınması

Satılan ya da hasara uğrayarak karşılığında tazminat alı- nan iktisadi kıymetle yeni iktisadi kıymet aynı cins olma- lı ve aynı işi ifa ediyor olmalıdır. Burada aynı model-tip ya da kapasitede iktisadi kıymetin alınması kastedilme- mektedir, aynı hizmeti görmesi ve aynı cinsten olması yeterlidir. Teknoloji ve kapasite olarak aynı varlığı almak mümkünde olmayabilir.

İdari büro olarak kullanılan gayrimenkulün satılarak üre- tim için fabrika-atölye alınmak istenmesi, vinçin satılarak yerine kepçe alınmak istenmesi aynı amaca hizmet etme- diğinden ve aynı cinsten olmadıklarından yenileme fonu uygulamasından yararlanamaz. Ancak yolcu taşımacılı- ğında kullanılan otobüsün satılarak kapasitesi ve dona- nımı daha yüksek otobüs alınması halinde diğer şartlara da uyulması koşuluyla yenileme fonundan faydalanıla- bilir. Servis taşımacılığı faaliyetiyle uğraşan işletmenin hizmet verdiği müşterinin personel güzergâhlarının de- ğişmesi nedeniyle 1 adet otobüsü satarak yerine 2 adet minibüs alması ya da 2 adet minibüsün satılarak 1 adet otobüs alınması halinde dahi yenileme fonundan yarar- lanılması gerektiği görüşündeyiz. Ancak İdare tarafından aynı nevi iktisap konusu çok katı yorumlandığından oto- büs ile minibüsün aynı cins olmadığı gerekçesiyle eleştiri söz konusu olabilir. Nitekim bir özelgede, şehirlerarası yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan otobüsün satı- şı dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyeti için minibüs alımında kullanılması- nın mümkün olmadığı belirtilmiştir (Bursa Vergi Daire- si Başkanlığının 95462982-105[VUK.ÖZLG-15-29]-6 sayı ve 13.1.2016 tarihli Özelgesi). Benzer bir özelge- de de “kara taşımacılığında kullanılan akaryakıt tanker- lerinin satışı dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun yine akaryakıt taşımacılığında kullanılmak üzere alınan deniz tankerleri için kullanılmasının mümkün olmadığı vurgu- lanmıştır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 67854564- 1741-447 sayı ve 15.9.2015 tarihli Özelgesi)

Anılan Kanunun 328 inci maddesinde yenileme fonunun kullanılacağı iktisadi kıymetlerin aynı neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer almamıştır.

Bu nedenle, satılan kıymetler ile aynı neviden olması ko- şulu ile yeni alınan kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 20.07.2011 tarih B.07.1. GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük290-75 sayılı Özelgesi)

4. Karın 3 yıl süre ile fonda tutulması

Satıştan kaynaklanan kar pasifte geçici bir hesapta (549-Özel Fonlar) tutulmalı ve bu fonda azami 3 yıl ka-labilmektedir. 3 yıllık süre konusu oldukça tartışmalıdır. İdare ve yargı arasında süre konusunda farklı görüşler söz konusudur. İdarenin görüşüne göre yıl ifadesinden vergilendirme döneminin anlaşılması gerektiği ve 3 yılın hesabında satışın gerçekleştiği yılın da dikkate alınacağı şeklindedir. Örneğin 2018 yılında yenileme fonu ayrılma- sı halinde 31.12.2020 tarihine kadar fonun kullanılması gerekecektir. Buna karşılık Danıştay’ın sürenin ertesi yıl başlayacağı konusunda kararları mevcuttur. (Danış- tay 4. Dairesi 20.2.1974 tarih E.1973/4073 K.1974/55 – Danıştay 4. Dairesi 17.1.1994 tarih E. 1992/3956 K. 1994/159)

Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılma- mış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. 3 yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi ha- linde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Vergi idaresinin aynı yıl içinde alınıp satılan iktisadi kıy- met için yenileme fonu ayrılmayacağına ilişkin görüşü vardır. (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 03.10.2008 B.07. 1GİB.0.29/2980-328-156-104534)

IV. BAZI ÖZEL DURUMLAR

1. TAŞINMAZSATIŞKAZANCIİSTİSNASI İLE YENİLEME FONU BİRLİKTE UYGULANMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesi uyarınca kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sa- hip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75›lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satı-şından doğan kazançların % 50›lik kısmı kurumlar ver

gisinden istisnadır. Ancak menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde et- tikleri kazançlar istisna kapsamı dışında tutulmuştur.

İlgili maddede yer alan hükümler uyarınca istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisna- dan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacaktır.

Yenileme fonu uygulaması ile kurumlar vergisi satış ka- zancı istisnasının bir arada uygulanıp uygulanamayaca- ğı hususunda tereddüt hâsıl olmaktadır. İdarenin konu ile ilgili vermiş olduğu İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.12.2011 tarih ve 716 sayılı özelgesinde “şirke- tinize ait fabrika binasının satışından elde edilecek ka- zancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan % 25’lik kısmının ise yeni bir fabrika bina- sının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarıl- ması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş bildirildiği görülmektedir. Ayrıca Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 13.08.2013 tarih 27575268-105(290-20128645)-874 sa- yılı Özelgesi de aynı yöndedir.

Bu durumda idari anlayışa göre, taşınmaz satış kazanç istisnası dışında kalan %50’lik kısım için de yenileme fo- nundan yararlanılması mümkündür.

2. İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞINDA YENİLME FONU

İştirak hissesi satışın yenileme fonu uygulamasına ilişkin verilen bir Özelgede, bir şirketin yatırımlarını finanse et- mek amacıyla bir kısım iştirak hisselerini satacağından, satış kârını yenileme fonuna alıp alamayacağını sorma- sı üzerine, “Dolayısıyla, yenileme fonunun ayrılabilmesi amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıy- metin satılmasından oluşan kârın aynı neviden bir ikti- sadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. Bu itibarla, amortismana tabi olmayan iştirak hissesi satışından doğacak kârın, Kurumunuz tarafından edinilen bir … yatırımında kullanılması halinde söz ko- nusu yatırımla ilgili olarak yenileme fonu müessesinden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-919 sayılı Özelgesi)

3. DÖVİZCİNSİNDENYAPILANSATIŞLAR İLE VADELİ SATIŞLARDA KUR FARKI VE VADE FARKININ DURUMU

Mükellefler kimi zaman vadeli yaptıkları satışlarda vade farkı şart koşabilmekte, kimi zamanda yabancı para cin- sinden satış yapabilmektedirler. Dolayısıyla yenileme maksadıyla iktisadi kıymetlerin satışında da vade farkı veya yabancı para cinsiyle yapılan satışlarda kur farkı oluşabilmektedir. Bu gibi durumlarda iktisadi kıymetin sa- tışı sırasında veya sonrasında oluşan kur ve/veya vade farklarının yenileme fonuna alınacak tutarın tespitinde dikkate alınması sorunu görüş ayrılıklarına sebebiyet vermiştir. Bu konuda üç farklı görüş bulunmaktadır. Bu görüşler kısaca; yenileme fonuna alınacak tutara kur farklarının dâhil edilmesi, yalnızca satışın yapıldığı dö- nem sonuna kadar oluşacak kur ve vade farklarının dâhil edilmesi, hiçbirinin dâhil edilmeyerek satış tarihi itibariyle oluşan fona alınacak tutarın değiştirilmemesi gerektiği şeklinde oluşmuştur. Bize göre bu gelirin de yenileme fonuna eklenmesi gerektiği savunulabilir. Ancak idari an- layış, kur farklarının doğrudan ilgili yıl kazancına eklen- mesi gerektiği yönündedir.

4. FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE YENİLEME FONU

Finansal kiralama işlemi özünde bir finansman yöntemi olup, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçün- cü kişiden satın aldığı veya başka surette temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartıyla kira bedeli karşı- lığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşme ile yapılmaktadır.

Gelir İdaresi finansal kiralama işlemlerinde ilk yıl için hesaplanan faiz giderlerinin iktisadi kıymetin maliyet be-deline eklenmesi, sonraki yıllar ise gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiği görüşündedir. Keza yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bu yaklaşım yabancı kaynakla edinilen amor- tismana tabi iktisadi kıymet alımlarında maliyet bedeli tespitine paraleldir.

Diğer taraftan finansal kiralama hakkı için 265 no.lu he- sapta oluşan maliyet bedeli için; hakların tabi olduğu oranlara göre değil, finansal kiralama ile alınan iktisadi kıymet için belirlenen orana göre amortisman ayrılması gerekmektedir (319 Seri No.lu VUK G.T.)

Haklar da amortismana tabi bir iktisadi kıymettir. Bu neden- le finansal kiralama hakkı üzerinden ayrılan amortisman- ların da yenileme fonundan mahsubu mümkün bulunmak- tadır. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 20.07.2011 tarih B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük290-75 sayılı Özelgesi)

5. TASFİYE–DEVİRVETERK DURUMUNDA YENİLEME FONU

İktisadi kıymetlerin yenilenmesi amacıyla satışından elde edilen kârların 3 yıl süreyle fonda bekletilmesinin koşu- lu işletmenin faaliyetine devam etmesidir. Zira VUK’un 328. maddesinde yer alan “Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin ter- ki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.” hükmü gereğince 3 yıldan önce işi terk eden, devreden veya işletmesini tasfiye eden mükelleflerin pasif hesapta duran fon tutarlarını kâr hesaplarına intikal ettirmesi gerekecektir.

6. MÜKELLEFİN ÖLÜM HALİ

Mükellefin ölümü halinde, mirasçıların ölen mükellefin faaliyetine devam edip etmemelerine göre iki ayrı se-çimlik hakları mevcut olup yenileme fonunun kullanılıp kullanılamayacağı, kâra ilave edilip edilmeyeceği de mi-rasçıların bu yöndeki iradelerine bağlı olarak değişiklik gösterecektir.

A- Mirasçıların Faaliyete Devam Etmeleri Hali

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde; ferdi bir iş- letmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar ta-rafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mi- rasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (Bilânço esasına göre defter tutuluyorsa bilânçonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde vergilendirme yapılmaması düzenlenmiştir.

Mirasçıların ölen mükellefin faaliyetine aynen devam et- meleri halinde işletmenin tüm aktif ve pasifi ile devralın- ması söz konusu olacağından, yenileme fonunun kâra ilâvesi gerekmeyeceği kanaatindeyiz. Zira ölüm işi terk hükmünde olsa bile mirasçıların işletmeyi aynen devir al- ması halinde işletme faaliyetine devam ettiğinden bahis- le yenileme fonunun kullanılması hakkaniyet açısından da daha doğru olacaktır.

B- Mirasçıların Faaliyete Devam Etmemeleri Hali

İşletme sahibinin ölümünün ardından mirasçılar tarafın- dan işe devam edilmeme yönünde karar alınması ha-linde ise faaliyetin sonlandırıldığı kabul edilmelidir. Bu durumda ölüm tarihi itibariyle işin terk edildiğinden ba-hisle yenileme fonunun kullanılması artık mümkün olma- yacağından, fon hesabında duran kullanılmamış kârın kâr hesaplarına intikal ettirilerek dönem matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.

7. CANLI HAYVAN SATIŞLARINDA YENİLEME FONU

Canlı hayvanlar yaşayan varlıklar olup tüketilebilir, belirli bir aralıkta satışa konu edilebilir veya sağladığı ürünle- rin hasat edilebilmesi ile satışa konu edilebilir canlılardır. Canlı hayvanların iktisadi nitelikleri itibariyle de birden fazla sınıflandırma yapmak mümkündür. Canlı hayvan- larında iktisadi ve ticari hayatta birden fazla şekilde üre- time veya tüketime konu olmaları vergi sistemlerinde de düzenleme yapılma ihtiyacı doğurmaktadır.

Muhasebeleştirilmesi bakımından canlı varlıkları temel- de aşağıdaki şekilde sınıflandırmak mümkündür.

• Tüketilebilir Canlı Varlıklar: Hasat edilen veya can- lı varlık olarak satışa konu olan varlıklardır. Örnek olarak; çiftliklerde yetiştirilen balıklar, kesilerek satı- lan piliçler, koyunlar, mısır, buğday gibi mahsuller ile kereste olarak kullanılması için yetiştirilen ağaçları verebiliriz.

Taşıyıcı Canlı Varlıklar: Tarımsal ürünler bazı du- rumlarda taşıyıcıdırlar. Kendi üzerlerinde tarımsal ürün hasat edilmektedir. Örnek olarak; yumurta üre- timinde kullanılan piliç veya tavukları, kendisinden süt üretilen hayvanları, üzüm asmaları, meyve ağaçları verebiliriz.

Yukarıdaki sınıflandırmada yer alan tüketilebilir olan can- lı varlıkların işletmede tüketilmesi veya satılmak üzere bulundurulması nedeniyle amortismana tabi tutulmaları mümkün değildir. Ancak üretim amacıyla işletmede kul- lanılan damızlık veya süt veren büyükbaş hayvanlar ile yumurta veren tavuk ve benzeri hayvanlar amortisman ayrılmasına ilişkin diğer şartları taşıması kaydıyla canlı demirbaş olarak amortismana tabi tutulabilirler.

Amortismana tabi tutulan canlı hayvanların (Özelge ko- nusu olayda süt üretiminde kullanılan canlı hayvanlar söz konusudur) yenilenmesi amacıyla satışından elde edilen kârların yenileme fonuna atılıp atılamayacağına ilişkin olarak Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından ve- rilen 29.01.2015 tarih ve 95133703-105[328-2014/12]- 15 sayılı Özelgede “şirket aktifinize kayıtlı olan canlı hayvanların satışından doğan kârın, Vergi Usul Ka- nunu’nun 328. maddesinde sayılan şartlara uyulmak kaydıyla yenileme fonuna alınması, söz konusu fona alınan satış kârının yeni alınan veya üreme yoluyla şirket aktifine giren canlı hayvanların amortisman tutarlarından mahsup edilmek suretiyle kullanılması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

İdare tarafından verilen özelge ve yasal mevzuat hüküm- leri birlikte değerlendirildiğinde, işletmeye satılmak ama- cıyla alınan veya yetiştirilen hayvanlar için amortisman ayrılması ve dolayısıyla da satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınması mümkün değildir. Ancak işlet- mede damızlık olarak kullanılan veya süt yada yumurta vermesi amacıyla beslenen hayvanlara ise bu mahsulle- ri vermeye başladıkları dönem itibariyle amortisman ayrılmasının mümkün olduğu dolayısıyla da bu varlıkların satışından elde edilen kazançların da yenileme fonuna alınması mümkündür.

8. MÜCBİR HALLERİN OLUŞMASI DURUMU

Mücbir sebep kavramı, çeşitli hukuk dallarının ortak kav- ramıdır. Süresi içinde bir mücbir sebep ya da beklenme- yen hal nedeniyle kullanılamamış olan hakkın kullanıla- bilmesi hukukun genel ilkelerindendir. Mücbir sebep, bir hakkın kullanılmasını, bir borcun ya da ödevin yerine ge- tirilmesini engelleyen, önceden bilinmesi ve önlenmesi mümkün olmayan her türlü olaydır. Mücbir sebep, tüm vergi ödevleri, hatta verginin ödenmesi yönünden uygu- lama alanı bulmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde yenileme fo- nunun her ne sebeple olursa olsun 3 yıllık süre içinde kullanılmayan fonların, üçüncü yılın vergi matrahına ek- leneceği düzenlenmiştir. Bu düzenlemede yer alan “her ne sebeple olursa olsun” ibaresinden mücbir sebep- lerin ve zor durum hallerinin yenileme fonunun kullanım süresinin uzatmayacağı anlaşılmaktadır.

Aynı belirleme “sigorta tazminatları ile ilgili 329. madde- de de yer almaktadır. Şöyle ki;

“… şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa uğra- yan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu bulunur veya işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte bir hesap- ta azami üç yıl süre ile tutabilir. Bu süre içinde kullanıl- mamış olan tazminat farkları kara ilave edilir” denilmektedir.

Deprem, sel gibi doğal afetlerin sık yaşandığı ülkemizde 329. maddedeki bu düzenlemenin yetersiz kaldığı gö-rülmektedir. En azından doğal afetlerin yaşanması du- rumunda fonun kullanım süresinin mücbir sebep halinin varlığı süresince uzamasını temin edecek şekilde bir ya- sal düzenlemenin yapılması gerekmektedir.

Her ne kadar bu duruma uyan olağanüstü amortisman yöntemi varsa da uygulanmasındaki güçlükler nedeniyle soruna çözüm olamamaktadır.

9. SERBEST MESLEK ERBABI VE İŞLETME HESABINDAKİLERDE YENİLEME FONU

Yukarıda aktardığımız 329. madde metninde; yenileme maksadı ile satılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde edilen kârların yenileme giderlerini kar- şılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulması gerektiği belirtilmiştir. Bu durum yeni- leme fonu müessesesinden yalnızca bilanço esasında defter tutan mükelleflerin yararlanabileceği sonucunu doğurmaktadır. Nitekim aktif ve pasif nitelikli hesaplar yalnızca bilanço esasına ait kavramlar olup işletme def- teri veya serbest meslek defterlerinin kayıt düzeninde aktif ve pasif hesaplar bulunmamaktadır.

Yenileme fonunu düzenleyen maddede yer alan “pasifte geçici bir hesap” tabiri çok açık şekilde bilanço esasın- da defter tutanlara yönelik düzenleme olduğunu kanıtlar niteliktedir. Nitekim serbest meslek kazanç defteri gider ve hâsılat bölümlerini ihtiva ettiğinden fiili imkânsızlık oluşmaktadır. Bu nedenle serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbaplarının yenileme fonu uygulamasından yararlanması mümkün değildir.

Ancak hemen belirtmek gerekir ki Gelir Vergisi Kanu- nu’nun 65 ve 66. maddelerinde yer alan hükümler uya-rınca kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyetlerinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olup kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler serbest meslek erbabı sayılmaktadırlar. Anılan Kanun’un 67. maddesinde bu şirketlerin mesleki kazançlarını “Ser-best meslek kazanç defteri” üzerinden tespit edecek- leri ve bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları def-terlerin serbest meslek kazancı defteri yerine geçeceği düzenlenmiştir. Bu hükümler gereği kollektif, adi koman- dit ve adi ortaklıkların bilanço esasına göre defter tut- maları halinde yenileme fonu uygulamasından yararla- nabilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır. (Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 14.1.2015 gün ve 41931384-105 (328-2014-3)-2 sayılı Özelgesi)

10. DEVİR VE BİRLEŞME HALLERİNDE YENİLEME FONU

Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi kapsamında gerçekleşen devirlerde, devir olan kurumun bilançosun-da yer alan yenileme fonunun devir alan kurum bilanço- suna intikal ettirilmesi de mümkündür. Burada yenileme fonunun kullanılabileceği üç yıllık sürenin devir alınan kurumda yenileme fonunun ayrıldığı hesap dönemi bi- rinci yıl kabul edilmek suretiyle hesaplanması ve bu süre içinde kullanılmamış olan kârın üçüncü yılın sonunda devir alan kurumun vergi matrahına eklenmesi gerek- mektedir. Burada da söz konusu yenileme fonunun dev- ralan kurum tarafından bir iktisadi kıymet alımında kul- lanılması halinde ise iktisap edilecek iktisadi kıymetin devir olan kurum tarafından satılan iktisadi kıymetle aynı neviden olması gerekmektedir. Devralan şirketin yatırım- ları sebebiyle indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanan bir kurum olması durumunda, yenileme fonu- nun iktisadi kıymet alımında kullanılmaması nedeniyle üçüncü yılın sonunda devralan şirketin kurum kazancına eklenmesi halinde, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmesi de mümkündür. (Ağrı Defterdarlığının 49101969-045-E.6932 sayı ve 23.7.2019 tarihli Özelgesi)

11. YENİLEMENİN AYNI YIL YAPILMASI

Amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl yeni bir kıy- metin alınması halinde bu yeni iktisadi kıymetin amortis- manının yenileme fonundan mahsup edilip edilemeyece- ği veya aynı yıl yenileme yapılan hallerde yenileme fonu ayrılıp ayrılamayacağı konusu, tartışmalıdır. İdari anla- yış, bu konuda olumsuz görüştedir. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.1.GİB.0.29/2980-328-156-104534 sayı ve 03/10/2008 tarihli Özelgesinde; “anılan hükmün uy- gulanabilmesi ise, yeni iktisadi değerin satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisabına bağlanmış olup, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kar dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün bulunmadığından, sözü edilen şirket tarafından yenile- me fonu uygulamasından faydalanılmasına imkan bulun- mamaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir. İstanbul Def-terdarlığınca 04.02.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20/

VUK1/328-10863 sayı ile verilen Özelge de “328’nci madde hükmünün uygulanabilmesi yeni iktisadi değerin, satışının yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesi- ne bağlı bulunduğundan, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kâr dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır” denilmek suretiyle aynı yönde görüş oluşturulmuştur.

12. BİNEK OTOMOBİLLERE İLİŞKİN AMORTİSMAN KISITLAMASI VE YENİLEME FONU

Faaliyet alanı binek otomobil işletme dışında olup da bi- nek otomobil iktisap eden mükellefler için 2020 yılından itibaren amortisman kısıtlamasına gidilmiş olup (ÖTV ve KDV dahil) toplam 300 bin TL’yi aşan tutarlar ile vergi ha- rici 160 bin TL’yi aşan tutarların kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir.

Bu çerçevede, önceki yıllarda yenileme fonuna alınan tu- tarlar yeni alınan binek otomobilin amortismanı açısından kanunen izin verilen sınıra kadar kullanılabilir ve kanuni sınırı aşan kısmın (3. yılın sonunda) kazanca eklenmesi gerekmektedir. Örneğin, 2018 yılında binek otomobil satışından elde edilen 400 bin TL’lik kâr tutarının yenile-me fonuna alınması ve 2020 yılında (maliyete eklenme tercihi yapılan KDV ve ÖTV dahil) 500 bin TL tutarında yeni binek otomobil alınması durumunda bu araç için gi- der olarak kabul edilmeyecek olan (400 bin – 300 bin)= 100 bin TL’nin yenileme fonundan çıkarılarak 2020 yılı dönem kazancına eklenmesi gerekir. İlave olarak yukarı- daki örnekte, KDV ve ÖTV tutarının doğrudan giderleşti- rilmesi durumunda ise bu defa kazançtan düşülebilecek amortisman tutarı 160 bin TL’ye düşeceği için yenileme fonunda yer alan tutardan (400 bin–160 bin)= 240 bin TL’nin 2020 yılı kazancına eklenmesi gerekecektir.

Bu konuda 311 No’lu GVK Genel Tebliğinde ve özelge- lerde bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak, 2011 yılın-da verilen bir özelgede bu görüşü destekleyen bir açık- lamaya yer verilmiştir. Buna göre Özelgeye “…yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar kullanılmamış addedilir ve üçüncü yılın matrahına ilave edilerek vergilendirilir…” Bu özelgede, kullanılmayacağı kesinleşen amortisman tutarlarının 3. yılın sonunda ver- giye tabi tutulması gerektiği belirtildiği için bu durumun binek otomobillere ilişkin amortisman sınırlaması için de dikkate alınarak kar tutarının ilk yıl tamamen fona alına- rak birden fazla araç alınmaması durumunda 3. yılın so- nunda kâra eklenmesi gerektiği görüşündeyiz.

13. BAZI ÖZELGE YAKLAŞIMLARI

A. Eski binanın satışından doğan karın fona alınıp, yeni inşa edilen binanın amortismanına mahsup edilir mi?

Satılan eski binanın yenilenmesi, yeni bina satın alınma- sıyla olabileceği gibi, aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni binanın inşa edilmesi yoluyla da mümkündür.

Bu nedenle aktifte kayıtlı binanın satışından doğan ka- rın yenileme fonuna aktarılarak yeni inşa edilen binanın amortismanlarından mahsup edilmesi mümkündür.

Ancak yeni binanın inşaatının önceki binanın satışından sonra başlaması ve diğer özellikleri de taşıması (aynı ne- viden – aynı hizmete tahsis vs.) gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 62030549-125(8-2015/316)- 192794 sayılı Özelgesi)

B. Yenileme fonunun sermayeye ilavesi mümkün mü?

Yasal düzenlemeye göre yenileme fonunun üç yıl içinde yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsu-bunda kullanılması gerekmektedir. 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymet alınmaması durumunda o yılın matrahına ilave edilecektir. Bu nedenle yenileme fonunun sermaye- ye ilavesi ancak 3 yıl yeni iktisadi kıymet alınmaz ve fon dönem kârına eklenip vergisi ödendikten sonra sermayeye ilavesi mümkündür. (İstanbul Vergi Dairesi Başkan- lığı 25.05.2016 tarih B.07.1.GİB.4.34.19.02-105-66620 sayılı Özelge)

14. YENİLEME FONU KONUSUNDAKİ BAZI DANIŞTAY KARARLARI

– DANIŞTAY 4. Dairesi E. 1998/352 K. 1999/537 T. 18.2.1999

“Şirket aktifine kayıtlı sabit kıymetin satışından elde edilen ve “Sabit Kıymet Yenileme Fonuna” aktarılan kârın hesabında yeniden değerleme değer artış fonunun dik- kate alınmamış olması nedeniyle bu fon tutarı dikkate alınarak 1993 yılı için davacı şirket adına ikmalen cezalı kurumlar vergisi salınmışsa da, davacı şirketin aktifine kayıtlı uçak ve hava kamerasını 20.12.1993 tarihli faturayla sattığı, bu sabit kıymetlere ait değer artış fonunun satışa ilişkin yevmiye kaydında gözönüne alınmadığı, satış bedelinin tamamının “Sabit Kıymet Yenileme Fonu” hesabına aktarıldığı, davacı şirketin eksik hesapladığı satış kârı tutarını sabit kıymet yenileme fonu hesabına aktarmak suretiyle Vergi Usul Kanununun 328. madde- sinde öngörülen vergi ertelemesinden yararlanma isteğini ortaya koyduğu, maddede hakkın zamanında kul- lanılmaması durumunda bir daha yararlanılamayacağı yolunda sınırlamaya yer verilmediği, üçüncü yılın sonun

da yenileme işleminin gerçekleşmemesi halinde sabit kıymet yenileme fonuna aktarılan satış karının dönem matrahına ilave edilerek vergilendirileceği, davalı İdare açısından herhangi bir vergi kaybı olmayacağı gerekçe-siyle tarhiyatın kaldırılmasına karar veren Mahkeme Ka- rarının yasa ve usule uygun olduğuna (…)”

– DANIŞTAY 3. Dairesi E. 1994/1509 K. 1994/2201 T. 28.6.1996

“Dosyanın incelenmesinden yükümlü şirketin aktifinde kayıtla bulunan ve servis aracı olarak kullanılan otobü-sün 2.1.1989 tarihinde satıldığı, otobüs satışından elde edilen karın 7.1.1989 günü alınan kararla yeni bir otobüs almak için yenileme fonu olarak ayrıldığı, ancak yükümlü şirketin alım ve satımını yaptığı iki adet Mercedes-Benz otomobili 26.12.1989 tarihinde kendi adına fatura düzen- lemek suretiyle satın aldığı ve ödediği bedelin bir kısmı- nı servis otobüsünün satışından dolayı ayırmış olduğu yenileme fonundan karşıladığının anlaşıldığı bu neden- le kanun hükmüne uygun olarak ayrılıp kullanılmayan 117.518.026 liralık yenileme fonunun dönem kazancına ilave edilerek ikmalen kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmasında kanuna aykırılık görülmediği yönündeki mahkeme kararının yasa ve usule uygun olduğu (…)”

– DANIŞTAY 3. Dairesi E. 1993/1456 K. 1994/3715 T. 16.11.1994

“Davacı şirketin maliki olduğu üç ayrı parselin kamulaş- tırılması sonucunda 1986 yılında iktisap ettiği kamulaş-tırma bedelleri toplamından masraflar düşüldükten sonra kalan 62.629.808.-liranın davacı şirketin aynı gün1ü yö- netim kurulu kararı ile sabit kıymet yenileme fonuna ak- tarılması sonucu, bu hesapta yer alan miktarın üç yıl süre ile tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmadığı takdirde ancak üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceğinin yasa hükmü olduğu, anılan miktarın kullanılmaması durumunda ancak üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi mümkün olup, uyuşmazlık konusu tarhiyata konu olan 3002 sayılı parselle ilgili ola- rak açılan bedel artırımı davası sonucu şirkete 11.4.1989 tarihinde ödenen 156.841.035.-lira’nın da 1989 takvim yılı matrahına eklenmesi gerektiği gerekçesiyle şirkete 1986 yılı için yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına

ilişkin davayı kabul eden Malatya Vergi Mahkemesinin kararının yasa ve usule uygun olduğu (…)”

– DANIŞTAY 4. Dairesi E. 1985/6106 K. 1987/3239 T. 11.11.1987

Adi ortaklık, gelir vergisi uygulaması yönünden paydaşlarının her birinin yükümlü durumunda bulunduğu ortaklık türüdür. Şahıs ortaklığı olmalarından dolayı da Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinin dördüncü fıkrası- nın uygulanması bakımından işi bırakma halinin her bir ortak açısından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Uğraşısı şehirlerarası yolcu taşımacılığı olan ortaklığın ihtilaflı yıl içinde ortaklık ilişkisine son verdiği ve paydaşlardan yükümlünün aynı işe şahsi işletmesinde devam etmesine karşın, diğer paydaşın faaliyetini terk ettiği tartışmasızdır. Faaliyeti devam eden yükümlünün ortaklığın devamı sırasında satılan araca ait kârı yenile- me fonunda tutarak, kısa bir süre sonra aracı yenilediği ve kârın yeni aracın iktisap kıymeti üzerinden ayrılması gereken amortismanlara mahsup edildiği anlaşılmakta- dır. Bu olayda yükümlü yönünden faaliyeti terk söz ko- nusu olmadığından 328 inci maddede sağlanan olanak

tan yararlanmasına engel bulunmadığı gibi faaliyeti terk eden diğer ortak adına aynı nedenle uygulanan tarhiyatın vergi aslı yönünden onanmasına ilişkin Vergi Mahkeme- si kararına karşı yapılan temyiz isteminin, Danıştay Dör- düncü Dairesinin 6.12.1985 günlü kararıyla reddedildiği, Dairemiz kayıtlarının incelenmesinden anlaşıldığından, temyiz olunan kararda yasaya aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine (…)”

V. UYGULAMAÖRNEKLERVE MUHASEBE KAYITLARI

Örnek 1: İşletme 2017 yılında 250.000 TL’ye aldığı kam- yonete %20 oranında üç yıl amortisman ayırdığı, ilgili araç 15.08.2020 tarihinde 190.000 + KDV’ye peşin sa- tıldığı, yönetimce yeni kamyonet alım kararı alındığı ve 20.10.2020 tarihinde 400.000 + KDV’ye peşin yeni kam- yonet alınmıştır. Yeni kamyonetin de amortisman oranı %20’dir. Satılan kamyonetten doğan kar yenileme fonu olarak ayrılmıştır. Bu durumda yapılacak muhasebe ka- yıtları şöyledir.

Örnek 2: 300.000 TL maliyetindeki makineden ayrılan birikmiş amortisman toplamı 240.000 TL’dir. Makinenin üzerine düşen 24.11.2019’da ağır bir eşya düşmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Sigorta şirketinden sigorta bedeli olarak 200.000 TL alın- mış ve makine hurda halinde sigorta şirketine verilmiştir. 12.01.2020 tarihinde 500.000 + KDV’ye aynı vasıfta yeni bir makine vadeli olar- ak alınmıştır. Amortisman yüzdesi %10’dur.

Finansal Kiralama İle İlgili Muhasebe Kayıtları

Örnek: HÜNER A.Ş. bilanço aktifinde 400.000 TL olarak kayıtlı tor- na makinesine 04.08.2019 yılı sonu itibarıyla 240.000 TL amortis-man ayırmıştır. 2020 yılı içinde torna makinesi (KDV dahil) 300.000 satılmıştır. Karşılığında 3 ay vadeli çek alınmıştır. Şirket yönetimi satılan torna makinesi yerine yenisinin alınması yönünde karar almış olup, satıştan doğan kar yenileme fonunda kayıtlandırılmıştır.

Daha geliştirilmiş torna makinesi finansal kiralama yolu ile temin edil- mesi sağlanmıştır. Kiralama sözleşme tutarı 720.000 TL olup süre 5 yıldır. Sözleşme tarihi 03.10.2019 tarihidir. Kira sözleşmelerinin bugünkü değeri 540.000 TL’dir. Sözleşme yılında ödenen taksitlerin %60’ı faiz, %40 anaparadır. Yeni makinenin amortisman oranı %20 olup yenileme fonundan karşılanmıştır.

2019 yılı üç ay bu şekilde yapılır.

Yıl Sonu Kayıtları

Eğer yenileme yapılmazsa 3. Yıl sonunda

TÜRMOB’un YARARLANDIĞI KAYNAKLAR DİZİNİ

Doğan Çengel : Yenileme Fonu. 1.4.2019 AloMaliye Web Sitesi, (https://www.alomaliye.com/2019/04/01/yenile- me-fonu/)

Bumin Doğrusöz : Bir Vergi Erteleme Aracı : Yenileme Fonu –Dünya Gazetesi 10.11.2020

Fatih Gündüz : Aynı Yıl İçinde Yenilenen İktisadi Kıy- metler İçin Yenileme Fonu Ayrılabilir mi? E-Yaklaşım Şubat 2019, Sayı 314

Hesap Uzmanları Derneği : 2017 Beyanname Düzenle- me Kılavuzu, İstanbul 2017

İstanbul YMM Odası : Amortismana Tabi İktisadi Kıy- metlerin Aynı Yıl İçinde Satılmasının Ve Yenilenmesi Halinde Yenileme Fonu Uygulaması, Platform 2018/12

Mehmet Emin Akyol : Amortismana Tabi Taşınmaz Satı- şında Satış Kazancı İstisnası ve Yenileme Fonu Uygula- ması, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2017 Sayı 298

Nadir Gülhan : Yatırım Finansmanında İhmal edilen Bir Araç Yenileme Fonu (https://kpmgvergi.com/blog/yati-rim-finansmaninda-ihmal-edilen-bir-arac-yenileme-fo- nu/154)

Yılmaz Özbalcı : Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklama- lar, Ankara 2012

TÜRMOB sunumuna aşağıdaki bağlantıdan ulaşabilirsiniz

https://www.turmob.org.tr/ebulten/YorumSirkuleri/3.pdf

Varlık Barışı Tebliği Yayımlandı 9.8.2022

MuhasebeNews — Tue, 09 Aug 2022 12:07:41 +0000

Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)

Resmi Gazete No: 31918
Resmi Gazete Tarihi: 09/08/2022

BİRİNCİ BÖLÜM

Başlangıç Hükümleri

Amaç ve kapsam

MADDE 1- (1) Bu Tebliğin amacı, 1/7/2022 tarihli ve 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 50 nci maddesi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 15 inci maddenin 1 ila 12 nci fıkraları (madde olarak anılacaktır) hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesidir.

(2) Bu Tebliğ;

a) Gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek milli ekonomiye kazandırılmasına ve bu varlıkların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince kanuni defter kayıtlarına alınmasına,

b) Yurt içinde bulunan ancak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların vergi dairesine beyan edilerek kanuni defter kayıtlarına alınmasına,

c) Yurt içinde bulunan madde kapsamındaki varlıkların gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlarca beyan edilmesine,

ç) Maddenin uygulanmasına ilişkin diğer hususlara,

yönelik açıklamaları kapsamaktadır.

Dayanak

MADDE 2- (1) Bu Tebliğ, 5520 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesinin on ikinci fıkrası hükmüne dayanılarak hazırlanmıştır.

İKİNCİ BÖLÜM

Yurt Dışında Bulunan Varlıkların Bildirilmesi, Türkiye’ye Getirilmesi,

Verginin Ödenmesi ve İadesi

Yurt dışında bulunan varlıklara ilişkin bildirim

MADDE 3- (1) Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının, madde hükümleri çerçevesinde, 31/3/2023 tarihine (bu tarih dâhil) kadar Türkiye’deki banka veya aracı kurumlara bildirilmesi mümkündür.

(2) Birinci fıkra kapsamında gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak bu bildirimlerin, yetkili kılınmış vekiller veya kanuni temsilciler tarafından da yapılabilmesi mümkündür.

(3) Gerçek ve tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan söz konusu varlıklar, 5/7/2022 tarihinden 31/3/2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil), Ek-1’de yer alan form ile bankalara veya (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarına münhasır olmak üzere) aracı kurumlara bildirilebilecektir. Gerçek ve tüzel kişilerce, söz konusu varlıklara ilişkin olarak vergi dairelerine herhangi bir beyanda bulunulmayacaktır.

(4) Maddenin ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamındaki, yurt dışı kredilerin ve sermaye avanslarının kapatılmasında kullanılan varlıkların da banka ve aracı kurumlara bildirilmesi gerekmektedir.

(5) Gerçek ve tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan varlıklar için tek bir bildirim verilmesi esastır. Ancak, maddenin uygulamasında bildirimin yapıldığı her ay farklı bir vergilendirme dönemi olarak kabul edildiğinden, 31/3/2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil) birden fazla bildirimde bulunulması mümkündür.

a) Bildirimde bulunulduktan sonra aynı ay içerisinde, yapılan hataların düzeltilmesi amacıyla ya da bildirime konu edilen varlıkları azaltıcı ya da artırıcı yeni bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde, ilk bildirimin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu şekilde ilk bildirime konu varlıkların azaltılması yönünde yapılacak düzeltmelerde, başlangıçta peşin olarak ödenen verginin azaltılan tutara isabet eden kısmı, banka ve aracı kurum tarafından bildirim sahibine iade edilebilecektir.

b) Bildirimde bulunulduktan sonraki aylarda, yapılan hataların düzeltilmesi amacıyla ya da bildirime konu edilen varlıkları azaltıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde de önceki bildirimin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu durumda, banka ve aracı kurumlarca Ek-2’de yer alan beyanname ile vergi dairesine bildirilen varlıklara ilişkin düzeltme talebinin banka ve aracı kurum aracılığıyla yapılması esastır.

c) Bildirimde bulunulduktan sonraki aylarda, bildirime konu edilen varlıkları artırıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde ise önceki bildirimin düzeltilmesi söz konusu olmayacak, ilave olarak bildirilmek istenilen varlıklar için yeni bir bildirim yapılacaktır.

ç) Düzeltme kapsamı dışında verilen tüm bildirimler yeni bir bildirim olarak kabul edilecek ve önceki bildirimle ilişkilendirilmeyecektir.

Örnek 1- 2022/Ağustos ayında 5.000.000 TL karşılığı döviz bildiriminde bulunan bir gerçek kişinin, aynı ay içerisinde bildirdiği tutarı 2.500.000 TL’ye düşürmek ya da 7.500.000 TL’ye çıkarmak istemesi halinde ilk bildirimine ilişkin düzeltme bildirimi vermesi gerekecektir.

Ağustos ayında 5.000.000 TL karşılığı döviz bildiriminde bulunan bir gerçek kişinin, Eylül veya Ekim ayı içerisinde, bildirdiği tutarı 2.500.000 TL’ye düşürmek istemesi halinde, Ağustos ayındaki bildirimine ilişkin düzeltme bildirimi vermesi gerekecektir. Banka ve aracı kurumlarca Ek-2’de yer alan beyanname ile vergi dairesine bildirilen varlıklara ilişkin düzeltme talebi ise banka veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılacaktır.

Ağustos ayında 5.000.000 TL karşılığı döviz bildiriminde bulunan bir gerçek kişinin, Eylül veya Ekim ayı içerisinde, bildirdiği tutarı 7.500.000 TL’ye çıkarmak istemesi halinde ise Eylül veya Ekim ayına ilişkin 2.500.000 TL’lik yeni bir bildirim vermesi gerekecektir. Yeni verilen bildirimler önceki bildirim ile ilişkilendirilmeyeceğinden, sadece ilave tutarın bildirilmesine dikkat edilecektir.

d) Bildirim süresi sona erdikten sonra bildirimlere ilişkin yapılan düzeltme talepleri dikkate alınmayacaktır. Bu çerçevede, 31/3/2023 tarihine kadar yapılan bildirimlerin bu tarihten sonra düzeltilmesi mümkün olmayacaktır.

Yurt dışında bulunan varlıkların Türkiye’ye getirilmesi

MADDE 4- (1) Madde kapsamında bildirime konu edilen varlıkların bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda mevcut ya da yeni açılan bir hesaba transfer edilmesi şarttır. Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda mevcut ya da yeni açılan bir hesaba ilgili varlığın transferi işlemlerinde, bildirimde bulunan hesap sahibi ile yurt dışından varlığı transfer edenin farklı kişiler olmasının söz konusu hükümden faydalanılması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

(2) Yurt dışında bulunan varlıklar, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31/3/2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılabilecektir. Bu takdirde, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmayacaktır. Bu hükümden yararlananların, kredilerini kapattıklarına dair yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan alacakları tevsik edici belgelerin bir örneğini bildirimlerine eklemeleri gerekmekte olup bu bildirimi alan banka veya aracı kurumun, defter kayıtlarından düşme işlemine ilişkin kontrol yükümlülüğü bulunmamaktadır.

(3) 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının bu tarihten önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması hâlinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla anılan madde hükümlerinden yararlanılabilecektir.

(4) Yurt dışında bulunan ancak kapsama girmeyen varlıkların (örneğin taşınmazların) 31/3/2023 tarihine kadar kapsamdaki varlıklara dönüştürülmek suretiyle söz konusu madde hükümleri çerçevesinde Türkiye’ye getirilmesi mümkündür.

(5) Türkiye’ye getirilmekten maksat;

a) Para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi veya bu varlıkların Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,

b) Fiziki olarak Türkiye’ye getirilmesi veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi mümkün olmayan menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının aracı kurumlara bildirilmesidir.

(6) Yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda mevcut ya da yeni açılan bir hesaba transfer edilmesi durumunda, banka dekontu veya aracı kurum işlem sonuç formları, varlıkların Türkiye’ye getirilmiş olduğunun tevsikinde kullanılabilecektir.

(7) 31/3/2023 tarihine kadar banka veya aracı kurumlara bildirilmesi kaydıyla, yurt dışında bulunan söz konusu varlıkların Türkiye’ye fiziki olarak getirilmesi sırasında yapılan deklarasyon/bildirime istinaden Gümrük İdaresinden alınan belgeler, varlıkların Türkiye’ye getirilmiş olduğunun tevsikinde kullanılabilecektir.

Yurt dışında bulunan varlıkların bildirimi üzerine banka veya aracı kurumlarca yapılacak işlemler ve verginin ödenmesi

MADDE 5- (1) Gerçek ve tüzel kişiler, yurt dışında bulunan varlıkları iki nüsha olarak hazırlayacakları Ek-1’de yer alan form ile bankalara veya aracı kurumlara bildireceklerdir. Formun bir nüshası, ilgili banka veya aracı kurum tarafından, varsa bildirim nedeniyle açılan hesaba ilişkin bilgiler yazılıp tasdik edildikten sonra, düzenlenen banka dekontları veya işlem sonuç formlarıyla birlikte ilgilisine geri verilecektir.

(2) Bildirimin gerçek veya tüzel kişinin vekili ya da kanuni temsilcisi tarafından yapılması halinde, bankalar veya aracı kurumlarca söz konusu vekil veya kanuni temsilcinin yetkili olup olmadığı hususu kontrol edilecektir.

(3) Banka veya aracı kurumlar tarafından, bildirimde bulunanlardan bildirime konu edilen varlıklara ilişkin olarak herhangi bir belge istenilmeyecektir.

(4) Banka ve aracı kurumlar, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak bildirim sahibinden bildirilen varlıkların değeri üzerinden 30/9/2022 tarihine kadar yapılan bildirimler için %1, 1/10/2022 tarihi ila 31/12/2022 tarihi (bu tarih dahil) arasında yapılan bildirimler için %2, 31/3/2023 tarihine kadar (bu tarih dahil) yapılan bildirimler için %3 oranında peşin olarak tahsil edecekleri vergiyi, bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla Ek-2’de yer alan beyanname ile bağlı bulundukları vergi dairesine 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda beyan edecektir. Beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden, vergi dairelerince tarh edilen vergiler, söz konusu beyan süresi içerisinde banka ve aracı kurumlarca vergi sorumlusu sıfatıyla ödenecektir.

Yurt dışında bulunan varlıkların bildirimine istinaden tahsil edilen vergilerin bildirim sahibine iadesi

MADDE 6- (1) Yurt dışında bulunan ve madde kapsamında bildirime konu edilen varlıkların, Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlardaki hesaplara transfer edildiği veya yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarihten itibaren en az bir yıl süreyle bu hesaplarda tutulması halinde, bildirilen varlıkların değeri üzerinden madde kapsamında uygulanması gereken vergi oranı %0 olarak dikkate alınacaktır. Bu durumda, banka ve aracı kurumlar tarafından tahsil edilerek vergi sorumlusu sıfatıyla vergi dairesine ödenen vergiler, bildirim sahibinin Ek-4’te yer alan form ile düzeltme zamanaşımı süresi içinde vergi dairesine başvurusu üzerine ilgilisine iade edilecektir.

(2) Başvuru yapılacak vergi dairesi; kesintiyi yapan banka veya aracı kurum merkezinin bağlı bulunduğu vergi dairesidir.

(3) İade talebinde bulunacak gerçek veya tüzel kişilerin Ek-4’te yer alan ve başvuru yaptıkları formlarına, bildirdikleri varlıkların banka ve aracı kurumlara yatırıldığına ve en az bir yıl süreyle bu hesaplarda tutulduğuna dair tevsik edici belgeleri (banka dekontu, hesap cüzdanı, aracı kurum işlem sonuç formu gibi) eklemeleri gerekmektedir. Bu kapsamda başvurular, İnteraktif Vergi Dairesi üzerinden elektronik ortamda yapılabileceği gibi ilgili formun elden veya posta yoluyla da ilgili vergi dairesine verilebilmesi mümkündür.

(4) Bildirim sahipleri madde kapsamında nakden iade talebinde bulunabilecekleri gibi, vergi borçları için mahsuben iade talebinde de bulunabileceklerdir. Bu takdirde mahsuben iade talebi, Ek-4’te yer alan formun eksiksiz şekilde vergi dairesine verildiği tarih esas alınarak yerine getirilecektir.

(5) Bildirim sahibine iade yapılabilmesi için madde kapsamında bildirilen varlıkların değeri üzerinden hesaplanan vergilerin vergi sorumlularınca ödenmiş olması şarttır.

(6) 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 23 üncü maddesi ile 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 88 inci maddesi hükümleri dikkate alınarak bildirim sahiplerinin iade işlemleri gerçekleştirilecektir.

(7) İadeye ilişkin bir yıllık sürenin başlangıcında, bildirime konu edilen varlıkların Türkiye’deki banka ve aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edildiği veya yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarih dikkate alınacaktır.

Örnek 2- Gerçek kişi (A), madde hükmü kapsamında yurt dışında bulunan 600.000 TL tutarındaki varlığı için 13/9/2022 tarihinde (N) Bankasına bildirimde bulunmuş ve hesaplanan vergiyi peşin olarak ödemiştir. Adı geçen kişi söz konusu tutarı 1/12/2022 tarihinde bildirimde bulunduğu bankadaki hesabına transfer etmiştir. Buna göre, bildirimde bulunulan yurt dışındaki varlık için tarh edilen verginin iadesine yönelik bir yıllık sürenin başlangıcı olarak bildirim konusu yapılan tutarın Türkiye’deki banka hesabına transfer edildiği 1/12/2022 tarihinin dikkate alınması ve bildirime konu edilen tutarın 1/12/2023 tarihine kadar söz konusu banka hesabında tutulması durumunda bildirim esnasında ödenen vergi iade edilebilecektir.

(8) Bildirime konu edilip bu kapsamda banka ve aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edilen veya yatırılan varlıkların, banka ve aracı kurumlarda farklı mevduat, katılım ve yatırım gibi hesaplarda değerlendirilmesi iadeye ilişkin bir yıllık sürenin hesabını etkilemeyecektir.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

Türkiye’de Bulunan Varlıkların Beyanı ve Verginin Ödenmesi

Türkiye’de bulunan varlıkların beyanı

MADDE 7- (1) Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan, ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 31/3/2023 tarihine (bu tarih dâhil) kadar Ek-3’te yer alan beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairelerine doğrudan beyan edilebileceği gibi 340 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda da beyan edilebilecektir.

(2) Yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler, Ek-3’te yer alan beyannamelerini de 340 ve 346 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda vermek zorundadırlar.

(3) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanların da Türkiye’de bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazları için beyanda bulunmak suretiyle madde hükmünden yararlanabilmeleri mümkündür. Bu kişilerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlarda açılan hesaplara yatırmaları ve bu durumu tevsik edici belgelerle kanıtlamaları zorunludur.

(4) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar için beyanda bulunulacak vergi dairesi, bunların yerleşim yerlerinin bağlı bulunduğu yer vergi daireleri olacaktır.

(5) Şahıs şirketleri ile adi ortaklıkların gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamakta olup, bunlar adına stopaj ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmektedir. Bu kapsamda, şahıs şirketleri ile adi ortaklıklar adına da beyanda bulunulması mümkün bulunmakta olup, beyan edilen varlıklar dolayısıyla şahıs şirketleri ve adi ortaklıklar katma değer vergisi, ortaklar ise gelir veya kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması imkanından faydalanabilecektir.

Verginin ödenmesi

MADDE 8- (1) Vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden vergi dairelerince %3 oranında vergi tarh edilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergi, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödenecektir.

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

Ortak Hükümler

Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri adına görünen varlıkların durumu

MADDE 9- (1) Şirketlerin kanuni temsilcileri, ortakları ya da şirket veya şirketin ortakları adına madde kapsamına giren varlıkları 5/7/2022 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca düzenlenen bir vekalet veya temsil sözleşmesine istinaden değerlendirmeye yetkili olanların, bu tarih itibarıyla sahip oldukları ve yurt dışında bulunan varlıklarının, bu Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına bildirime konu edilerek Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi ya da Türkiye’de bulunan ancak 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defter kayıtlarında yer almayan varlıklarının bu Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde şirket adına beyan edilmek suretiyle madde hükümlerinden yararlanılabilmesi mümkündür.

(2) Şirket veya şirket ortaklarına ait olduğu halde şirketin kanuni temsilcileri, ortakları veya vekilleri dışındaki kişilerce tasarruf edilen varlıklar, söz konusu madde hükümleri çerçevesinde şirket adına bildirim veya beyana konu edilerek madde hükmünden yararlanılabilecektir. Ayrıca, gerçek kişilere ait olduğu halde bu kişilerin ortağı veya kanuni temsilcisi oldukları yurt dışındaki şirketlerce tasarruf edilen varlıkların da ilgili gerçek kişiler adına bildirim veya beyana konu edilmesi halinde madde hükmünden yararlanılabilmesi mümkündür. Ancak, bildirim veya beyan dışındaki nedenlerle yapılacak inceleme esnasında söz konusu varlıkların şirket veya şirket ortaklarına ya da gerçek kişilere ait olduğunun ispat edilmesi gerekmektedir.

Varlıkların bildirim değeri

MADDE 10- (1) Gerek yurt dışında bulunan varlıkların banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde gerekse yurt içinde bulunan varlıkların vergi dairelerine beyan edilmesinde, bildirildiği veya beyan edildiği tarih itibarıyla varlıklar, aşağıdaki değerleme ölçütleri ile değerlenecektir:

a) Türk lirası cinsinden para, itibari (nominal) değeriyle.

b) Altın, rayiç bedeliyle.

c) Döviz, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla.

ç) Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarından;

1) Pay senetleri, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.

2) Tahvil, bono, eurobond gibi borçlanma araçları, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.

3) Yatırım fonu katılma payları, ilgili piyasasında belirlenmiş kapanış fiyatıyla.

4) Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri gibi türev araçlar, varsa borsa rayiciyle, borsa rayici yoksa rayiç bedeliyle, bu bedel tespit edilemiyorsa alış bedeliyle, alış bedeli de belli değilse itibari (nominal) değeriyle.

d) Taşınmazlar, rayiç bedeliyle.

(2) Bildirim veya beyanlarda söz konusu varlıkların Türk lirası karşılığı bedelleri esas alınacaktır.

(3) Bu Tebliğin uygulanmasında rayiç bedel, söz konusu varlıkların bildirildiği veya beyan edildiği tarih itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup, bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.

(4) Borsa rayiciyle değerlenecek varlıkların borsa rayicinin belirlenmesinde, söz konusu varlıkların bildirildiği veya beyan edildiği tarihte işlem gördüğü yurt içi veya yurt dışındaki borsalarda oluşan değerler dikkate alınacaktır.

(5) Döviz cinsinden varlıklarda, bunların bildirildiği veya beyan edildiği tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınacaktır.

(6) Bildirimde bulunduktan sonra, yapılan hataların düzeltilmesi ya da bildirime konu edilen varlıkların azaltılması amacıyla 31/3/2023 tarihine kadar yapılacak düzeltmelerde varlıkların ilk bildirim tarihindeki değerleri esas alınır.

Bildirilen veya beyan edilen varlıkların kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilmesi

MADDE 11- (1) Bildirilen veya beyan edilen varlıkların, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi zorunludur.

(2) Yurt dışında bulunan varlıkların; şirket adına bildirilmesi durumunda ilgili şirket, şahıslar adına bildirilmesi halinde bu şahısların kendileri, maddenin sağladığı imkânlardan yararlanabileceğinden, şirket adına bildirime konu edilen varlıkların, şirketin kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

(3) Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, madde hükmü uyarınca bildirime veya beyana konu ettikleri ve yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap sermayenin cüz’ü addolunacak, bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyecek ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır. Diğer taraftan işletmenin tasfiye edilmesi halinde bu tutarlar vergilendirilmeyecektir. Fon hesabında tutulan bu tutarların, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 19 uncu ve 20 nci maddeleri uyarınca gerçekleşecek devir ve bölünme hallerinde de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

(4) Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, bildirimde veya beyanda bulundukları söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir.

(5) 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce Türkiye’ye getirilen varlıklar ile gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince kanuni defterlere kaydedilen varlıklar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerine dâhil edilecek ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmelerinden çekilebilecektir.

(6) Türkiye’de bulunan varlıkların, vergi dairelerine beyan edildiği tarih itibarıyla 10 uncu maddede yer alan esaslar çerçevesinde belirlenen Türk lirası karşılığı bedelleriyle bu varlıkların yasal defterlere kaydedilmesi gerekmekte olup, söz konusu varlıkların elden çıkarılması halinde satış kazancının tespitinde bu bedel dikkate alınacaktır.

(7) Madde kapsamında beyana konu edilerek işletme kayıtlarına alınacak taşınmazların işletmeye devrine ilişkin tapuda yapılacak işlemlerden 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca harç alınmayacaktır. Ayrıca bu taşınmazların işletmeye devrinde 193 sayılı Kanunun mükerrer 80 inci maddesindeki değer artışı kazancı hükümleri de uygulanmayacaktır.

(8) Tapuda yapılacak taşınmaz devir işlemlerinde tapu harcının alınmaması için maddede belirtilen beyannamenin verilmesini müteakiben, ilgili vergi dairesinden, beyan edilen taşınmazların tapu kayıtlarına ilişkin bilgileri de içerecek şekilde bu madde kapsamında şirket adına beyan edilerek özel fon hesabına alındığını (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterildiğini) ve bu çerçevede tapu işleminde harç alınmayacağı hususunda beyanın yapıldığı vergi dairesinden alınacak yazı, ilgili tapu sicil müdürlüğüne ibraz edilecektir.

Gelir, gider ve amortisman uygulaması

MADDE 12- (1) Bildirim veya beyan konusu yapılarak kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilen varlıklar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan amortismanlara ilişkin hükümler uygulanmayacaktır.

(2) Kayıtlara alınan bu varlıkların daha sonra elden çıkarılmasından doğan zararlar, gelir veya kurumlar vergisi uygulaması bakımından gelirin veya kurum kazancının tespitinde gider veya indirim olarak kabul edilmeyecektir. Söz konusu varlıkların elde tutulması ve elden çıkarılmasından doğan kazanç ve iratlar ise genel esaslar çerçevesinde gelirin veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

(3) Bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle ödenen vergiler, hiçbir suretle gider yazılamayacak ve başka bir vergiden mahsup edilemeyecektir.

İnceleme ve tarhiyat yapılmayacak haller

MADDE 13- (1) Madde hükmü uyarınca, bildirimde veya beyanda bulunulan varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır. Bu hükümden yararlanabilmek için;

a) Yurt dışında bulunan bildirime konu varlıkların;

1) Bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi ya da Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,

2) Bildirilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin süresinde ödenmesi,

3) Bildirime konu edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması,

b) Türkiye’de bulunan ve beyana konu edilen varlıkların;

1) Beyan edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması,

2) Gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar tarafından banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırıldığını (taşınmazlar hariç) gösterir belgelerle tevsik edilmesi,

3) Madde kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin süresinde ödenmesi,

gerekmektedir.

(2) Bildirilen varlıkların, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31/3/2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılması mümkün olup, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmaksızın vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılacaktır.

(3) 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının anılan tarihten önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması halinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılabilecektir.

(4) Bildirilen veya beyan edilen varlıklar dışındaki diğer nedenlerle başlayan vergi incelemeleri veya takdire sevk işlemleri dolayısıyla, madde kapsamında bildirimde veya beyanda bulunan mükellefler hakkında matrah farkı bulunması durumunda;

a) Bulunan matrah farkının bildirime veya beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti ve bildirilen veya beyan edilen varlık tutarının, bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden tarhiyat yapılmayacaktır.

Örnek 3- (ABC) A.Ş., madde hükmü kapsamında bağlı bulunduğu vergi dairesine Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan varlıkları için 16/8/2022 tarihinde 500.000 TL tutarında beyanda bulunmuş ve beyanına istinaden tarh edilen vergiyi süresinde ödemiştir. Maddede yer alan diğer şartları da taşıyan mükellef kurum sektör incelemeleri kapsamında 2020 hesap dönemine ilişkin incelemeye sevk edilmiştir. Bu döneme ilişkin yapılan inceleme sonucunda mükellef hakkında 250.000 TL kayıt dışı satışa ilişkin matrah farkı tespit edilmiş ancak mükellef kurum inceleme esnasında bu farkın madde hükmü kapsamında beyan edilen varlıklar nedeniyle meydana geldiğini belirtmiştir. Vergi inceleme elemanı tarafından mükellefin bu iddiası incelenmiş ve aradaki farkın nedeninin mükellefin ifadesine uygun olduğu anlaşılmıştır. Bu durumda, mükellef hakkında tarhiyat yapılmayacaktır.

b) Bulunan matrah farkının bildirime veya beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti halinde, bu farkın bildirilen veya beyan edilen varlık tutarından fazla olması durumunda, yalnızca aradaki fark tutar üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden vergi tarhiyatı yapılacaktır.

Örnek 4- (DEF) Ltd. Şti. yurt dışında sahip olduğu madde kapsamına giren varlıkları için 1.000.000 TL bildirimde bulunmuştur. Maddede sayılan bütün şartları taşıyan mükellef hakkında yapılan ihbara istinaden mükellef kurumun 2019 hesap dönemi incelemeye sevk edilmiştir. Adı geçen kurum hakkında yapılan inceleme sonucunda 2.500.000 TL tutarında matrah farkı tespit edilmiştir. Mükellef söz konusu farkın 1.000.000 TL’sinin bildirilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığını ifade etmiştir. Vergi inceleme elemanı ise söz konusu farkın 750.000 TL tutarındaki kısmının bildirilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığını kalan tutarın ise hatalı amortisman ayırma, gider, indirim ve istisnaların doğru hesaplanmaması gibi diğer nedenlerden kaynaklandığını ortaya koymuştur. Bu durumda, anılan mükellef hakkında bulunan matrah farkının 750.000 TL tutarındaki kısmı için vergi tarhiyatı yapılmayacaktır.

(5) Vergi incelemesine başlanılan veya takdir komisyonuna sevk edilen tarihten sonra madde hükmüne istinaden bildirimde veya beyanda bulunulması durumunda ise vergi incelemesi ve takdir komisyonu kararına istinaden bulunan matrah farkları üzerinden vergi tarhiyatı yapılmasına engel teşkil etmeyecek ve bildirime veya beyana konu edilen tutarlar mahsuba konu edilemeyecektir.

Diğer hususlar

MADDE 14- (1) İlgili kurum ve kuruluşlar, gerçek veya tüzel kişilerin madde hükmü uyarınca yapılacak işlemlere ilişkin taleplerini yerine getirmek zorundadırlar.

Yürürlük

MADDE 15- (1) Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Yürütme

MADDE 16- (1) Bu Tebliğ hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı yürütür.

Ekleri için tıklayınız.