Kira Sertifikası ihracından doğan kazançlar için Kurumlar Vergisi ödenir mi?
5.16. Kira sertifikası ihracı amacıyla her türlü varlık ve hakların satışından doğan kazançlarda istisna uygulaması
6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (k) bendiyle, her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna olmasına yönelik düzenleme yapılmıştır.
Bu istisna uygulamasında;
– Kaynak kuruluş; kira sertifikası ihraçlarında varlık ve hakları sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketine devreden kurumları,
– Varlık kiralama şirketi (VKŞ); 6362 sayılı Kanunun 61 inci maddesi çerçevesinde münhasıran kira sertifikası ihraç etmek üzere anonim şirket şeklinde kurulmuş olan sermaye piyasası kurumunu
ifade etmektedir.
İstisnanın kapsamına, kira sertifikası ihracına dayanak her türlü varlık ve haklar girmektedir.
5.16.1. İstisnadan yararlanacak olanlar
Bu istisna uygulamasından;
– 6362 sayılı Kanun kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık ve haklarını varlık kiralama şirketlerine devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile
– Bu varlık ve hakları, devraldıkları kurumlara sözleşme süresi sonunda devreden varlık kiralama şirketleri
yararlanabilecektir.
İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmalarının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.
5.16.2. İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetler
5.16.2.1. Varlıklar
Varlıklar, kira sertifikaları ihracına dayanak haklar dışındaki her türlü varlıkları ifade etmektedir.
5.16.2.2. Haklar
Haklar, kira sertifikaları ihracına dayanak her türlü hakları ifade etmektedir.
5.16.3. İstisnadan yararlanma şartları
5.16.3.1. Varlık veya hakkın varlık kiralama şirketine, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması
İstisna uygulaması açısından, kira sertifikası ihracına ilişkin olarak kaynak kuruluş ile varlık kiralama şirketi arasında düzenlenecek sözleşmede, kira sertifikası ihracına dayanak varlık veya hakkın;
- Kaynak kuruluşça varlık kiralama şirketine kira sertifikası ihracı amacıyla satıldığına ve
- Sözleşme süresinin sonunda kaynak kuruluş tarafından geri alınacağına
ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.
Dolayısıyla, kira sertifikası ihracına ilişkin olarak kaynak kuruluş ile varlık kiralama şirketi arasında düzenlenecek sözleşmede bu işleme dayanak teşkil eden varlık veya hakkın; varlık kiralama şirketine kira sertifikası ihracı amacıyla satıldığına ve sözleşme süresinin sonunda kaynak kuruluş tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
5.16.3.2. Satış kazancının özel fon hesabında tutulması
İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden varlık ve hakların satışından elde edilecek istisna kazancın, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kaynak kuruluşlarca varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerine satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.
İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.
5.16.3.3. Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi
Fon hesabına alınan kazanç tutarı kaynak kuruluş tarafından sadece bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden varlık veya haklara ilişkin olarak kaynak kuruluş tarafından hesaplanacak amortismanların, varlık kiralama şirketine ilk kez devrinden önce ilgili varlık veya hakkın kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.
5.16.4. İstisna uygulaması
Varlık ve hakların, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı dolayısıyla kaynak kuruluş nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki varlık ve hakların satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.
İstisnaya konu edilen satış kazancı, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kaynak kuruluş tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketlerine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden varlık veya hakkın, düzenlenen sözleşme kapsamında varlık kiralama şirketi tarafından kaynak kuruluşa kiralanması durumunda söz konusu kiralama işlemi, Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesinde yer alan şartları taşıması kaydıyla, anılan madde hükümleri çerçevesinde değerlendirilecek olup varlık kiralama şirketi ile kaynak kuruluş tarafından buna göre değerlemeye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, anılan madde kapsamında değerlendirilen sözleşmelerden kaynaklanan kullanma hakkı kaynak kuruluş tarafından “260 Haklar” hesabında takip edilmek suretiyle amortismana tabi tutulabilecek olup kazancın tespitine ve amortisman uygulamasına ilişkin olarak Tebliğin (5.15.4) bölümünde yer alan açıklamalar dikkate alınacaktır.
Örnek 1: (R) A.Ş. 5.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınmaz için 3.400.000.- TL amortisman ayırdıktan sonra 31/10/2016 tarihinde bu taşınmazı kira sertifikası ihracı amacıyla 8.000.000.- TL bedel üzerinden (Z) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(Z) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınmazı sözleşme süresi sonunda 8.000.000.- TL bedel üzerinden geri alınmak kaydıyla (R) A.Ş.’ye 3 yıllığına toplam 2.700.000.- TL bedelle kiralamıştır. Kira süresinin sonunda söz konusu taşınmaz 8.000.000.- TL bedelle (R) A.Ş.’ye geri satılmıştır.
- satış: (R) A.Ş.’nin taşınmazı (Z) Varlık Kiralama A.Ş.’ye satışı:
İstisna kazanç :Satış bedeli – Taşınmazın (R) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri
İstisna kazanç : 8.000.000.- TL – (5.000.000.- TL – 3.400.000.- TL)
: 6.400.000.- TL
(R) A.Ş. 6.400.000.- TL tutarındaki istisna kazancını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.
(R) A.Ş. sözleşmeden kaynaklanan kullanım hakkını Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde “260 Haklar” hesabında 8.000.000.- TL bedelle takip edecektir. (R) A.Ş.’nin bu taşınmaz için yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (6.400.000.- TL / 8.000.000.- TL=) %80’lik kısmı özel fon hesabından karşılanacak; sadece (1.600.000.- TL / 8.000.000.- TL=) %20’lik kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
(Z) Varlık Kiralama A.Ş.’nin kira sertifikası ihracı dolayısıyla elde edeceği kira gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.
Öte yandan, kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden varlık veya hakkın varlık kiralama şirketi tarafından üçüncü bir kişiye kiralanması durumunda ise sözleşmeye konu varlık veya hakkın kullanım hakkının kaynak kuruluşa devri söz konusu olmadığından, bu kiralama işleminin varlık kiralama şirketi ile kaynak kuruluş tarafından Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve buna göre değerlemeye tabi tutulması söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, bu varlık veya hakka ilişkin olarak kira süresi boyunca kaynak kuruluş tarafından amortisman hesaplanmayacaktır.
Kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketine devredilen varlık ve hakların sözleşme süresi sonunda varlık kiralama şirketinden geri alınmasından sonra kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kira sertifikası ihracı amacıyla ilk defa varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile ilk defa kira sertifikası ihracı amacıyla devredildikleri hesap döneminden itibaren bu varlıklarla ilgili olarak ayrılan ve anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş nezdinde vergilendirme yapılacaktır.
Örnek 2: (Ö) A.Ş. 7.000.000.- TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınır için 5.600.000.– TL amortisman ayırdıktan sonra 21/9/2016 tarihinde bu taşınırı kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla 5.000.000.– TL bedel üzerinden (P) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(P) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınırı (T) A.Ş.’ye 3 yıllığına toplam 1.800.000.– TL bedelle kiralamıştır. Kira süresi boyunca bu taşınırla ilgili olarak (P) Varlık Kiralama A.Ş. tarafından toplam 1.500.000.– TL amortisman ayrılmış ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olup kira süresinin sonunda söz konusu taşınır 5.000.000.– TL bedelle (Ö) A.Ş.’ye geri satılmıştır.
(Ö) A.Ş. 23/9/2019 tarihinde geri devraldığı bu taşınırı 19/10/2020 tarihinde 6.000.000.– TL bedelle (R) Ltd. Şti.’ne satmıştır.
- satış: (Ö) A.Ş.’nin taşınırı (P) Varlık Kiralama A.Ş.’ye satışı:
| İstisna kazanç | : | Satış bedeli | – | Taşınırın VKŞ’ye devrinden önce (Ö) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri |
| : | 5.000.000.– TL | – | (7.000.000.– TL – 5.600.000.– TL) | |
| : | 3.600.000.– TL |
(Ö) A.Ş. 3.600.000.- TL istisna kazanç tutarını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.
Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden taşınırın varlık kiralama şirketi tarafından (T) A.Ş.’ye kiralanması nedeniyle, bu taşınıra ilişkin olarak kira süresi boyunca kaynak kuruluş tarafından amortisman hesaplanmayacaktır. (P) Varlık Kiralama A.Ş.’nin söz konusu taşınırı 5.000.000.- TL bedelle aktifine kaydedeceği tabiidir.
- satış: (P) Varlık Kiralama A.Ş.’nin taşınırı (Ö) A.Ş.’ye geri satışı:
| İstisna kazanç | : | Satış bedeli | – | Taşınırın VKŞ’deki net bilanço aktif değeri |
| : | 5.000.000.- TL | – | (5.000.000.- TL – 1.500.000.- TL) | |
| : | 1.500.000.- TL |
(P) Varlık Kiralama A.Ş.’nin söz konusu taşınırı (Ö) A.Ş.’ye geri satışından doğan 1.500.000.– TL tutarındaki kazancının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.
Öte yandan, (P) Varlık Kiralama A.Ş.’nin söz konusu kira sertifikası ihracı işlemi dolayısıyla elde edeceği kira gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.
(Ö) A.Ş. söz konusu taşınırı geri aldıktan sonra 5.000.000.– TL üzerinden yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (3.600.000.– TL / 5.000.000.– TL=) %72’lik kısmını özel fon hesabından mahsup edecek, kalan (1.400.000.– TL / 5.000.000.– TL=) %28’lik kısmını ise gider veya maliyet olarak dikkate alabilecektir.
Buna göre, (Ö) A.Ş.’nin bu taşınır için 2019 hesap döneminde ayıracağı amortismanın 500.000.- TL olması halinde bu tutarın 140.000.– TL’lik kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek olup 360.000.- TL’lik kısmı ise özel fon hesabından mahsup edilecektir.
- satış: (Ö) A.Ş.’nin taşınırı (R) Ltd. Şti.’ne satışı:
| Satış kazancı | : | (Satış bedeli + Gider veya maliyet olarak dikkate alınan amortismanlar) | – | (Taşınırın VKŞ’ye devrinden önce (Ö) A.Ş.’deki net bilanço aktif değeri) | |||
| : | 6.000.000.– TL + (1.500.000.– TL + 140.000.– TL) | – | 1.400.000.– TL | ||||
| : | 6.000.000.– TL + 1.640.000.– TL | – | 1.400.000.– TL | ||||
| : | 6.240.000.– TL | ||||||
(Ö) A.Ş.’nin bu satış işleminden elde ettiği 6.240.000.– TL tutarındaki kazanç genel hükümlere göre kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
(Ö) A.Ş.’nin bu satış işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon hesabında yer alan tutar birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilecektir. Buna göre, (Ö) A.Ş.’nin bu satış işlemi ile ilgili olarak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
————————————– 19/10/2020 —————————————
BANKALAR 6.000.000.- TL
BİRİKMİŞ AMORT. 500.000.- TL
ÖZEL FON HS. 3.240.000.- TL
VARLIK HS. 5.000.000.- TL
GELİR VE KARLAR 4.740.000.- TL
————————————– ………….. —————————————
Söz konusu taşınır için (P) Varlık Kiralama A.Ş. tarafından hesaplanan ve kazancın tespitinde dikkate alınan 1.500.000.- TL amortisman tutarı, (Ö) A.Ş. tarafından taşınırın (R) Ltd. Şti.’ne satıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına dahil edilecektir.
Bu kapsamda, kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden varlık ve haklara ilişkin olarak varlık kiralama şirketi tarafından ayrılan ve kurumun kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı sözleşme süresinin bitiminde bir yazı ile kaynak kuruluşa bildirilecektir.
Ayrıca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketine devredilen varlık veya hakkın, sözleşme sonunda geri alınmış olması kaydıyla, aynı kaynak kuruluş tarafından birden fazla defa kira sertifikası ihracına veya sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış kazancının tespitinde varlık veya hakkın bu kaynak kuruluş tarafından ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır.
5.16.4.1. Varlık ve hakların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumu
Kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satılan varlık ve hakların, varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda varlık kiralama şirketlerinin bu satış işleminden doğan kazançları dolayısıyla bu istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmamakta olup söz konusu kazançlar varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Varlık ve hakların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda ayrıca, istisna uygulaması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler de vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte kaynak kuruluştan tahsil olunacaktır. Kaynak kuruluş tarafından kira sertifikası ihracına ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.
Örnek: (G) A.Ş. 4.000.000.– TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınmaz için 320.000.– TL amortisman ayırmış olup bu taşınmazı kira sertifikası ihracı amacıyla 19/8/2016 tarihinde 5.000.000.– TL bedel üzerinden (Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir.
(Ş) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınmazı sözleşme süresi sonunda 5.000.000.– TL bedel üzerinden geri alınmak kaydıyla aynı tarihte (G) A.Ş.’ye 2 yıllığına toplam 1.000.000.– TL bedelle kiralamıştır. (Ş) Varlık Kiralama A.Ş. söz konusu taşınmazı, (G) A.Ş.’nin sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle kira süresi devam ederken 17/5/2017 tarihinde (V) A.Ş.’ye 6.000.000.– TL bedelle satmıştır.
(Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’nin taşınmazı (V) A.Ş.’ye satışı:
| Satış kazancı | : | Satış bedeli | – | (Taşınmazın VKŞ’deki net bilanço aktif değeri) | ||
| Satış kazancı | : | 6.000.000.– TL – 5.000.000.– TL | ||||
| : | 1.000.000.– TL | |||||
(Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’nin söz konusu taşınmazı (V) A.Ş.’ye satışından doğan 1.000.000.– TL tutarındaki kazanç genel hükümlere göre (Ş) Varlık Kiralama A.Ş. nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
(G) A.Ş’nin kira sertifikası ihracına konu ettiği taşınmazı (Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devrinden kaynaklanan [5.000.000.– TL – (4.000.000.– TL – 320.000.- TL)=] 1.320.000.– TL tutarındaki kazancına istisna uygulanması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faizi ile birlikte (G) A.Ş.’den tahsil olunacaktır.
Öte yandan, (G) A.Ş.’nin söz konusu taşınmazı kira sertifikası ihracı işlemine konu etmek suretiyle (Ş) Varlık Kiralama A.Ş.’ye devrettiği dönem itibarıyla Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki şartların sağlanmış olması ve bu şartların sonradan ihlal edilmemesi kaydıyla, bu işlemden doğan 1.320.000.- TL tutarındaki kazancın %75’lik kısmı için anılan bentte yer alan istisnadan faydalanılması mümkündür. Bu durumda, bu kazancın kalan %25’lik kısmına ilişkin olarak zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (G) A.Ş.’den tahsil olunacaktır.
Kaynak:Gib
Yasal Uyarı: Bu yazıdaki bilgiler sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen bilgilerden yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgilerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
